Crimes contra a ordem tributária: pagamento e extinção da punibilidade do agente, uma interpretação ampla

1. Breve análise do histórico legislativo

No âmbito dos crimes contra a ordem tributária, listados pela Lei n^o 8.137/60, e outros delitos com características comuns a estes, uma questão jurídica recorrente no dia-a-dia e foco de controvérsias doutrinárias e jurisprudenciais diz respeito ao pagamento da dívida tributária e seus efeitos penais.

Quanto às consequências do adimplemento do débito tributário, não há dissenso. Desde 1965^[1] com a Lei n^o 4.729 faz parte da nossa tradição legislativa, influenciada por razões de política criminal e pela preferência pela arrecadação, pelo saldo positivo nos cofres públicos, prever a extinção da punibilidade dos autores de crimes desta natureza que voluntariamente (o que não significa dizer de modo sempre espontâneo, já que são pressionados a tanto) saldem a dívida tributária.

Sob esta orientação, a aplicação de sanção penal ficaria relegada a segundo plano. Incidiria apenas se o agente não fosse convencido a pagar ou efetivamente não dispusesse de recursos para tanto. Uma fala do Ministro Sepúlveda Pertence, do STF, em comentário à Lei n^o 11.941/09, traduz síntese desta inspiração: “a nova lei tornou escancaradamente clara que a repressão penal nos ‘crimes contra a ordem tributária’ é apenas uma forma reforçada de execução fiscal” (HC n^o 81.929/RJ).

Sem exagero, este ideal, conforme descrito pelo Ministro (“forma reforçada de execução fiscal”), aproximaria a ação penal da execução indireta, em abandono à base principiológica sobre a qual aquela, ordinariamente indisponível e obrigatória, se funda. Diz-se execução indireta porque, em vez do que ocorre na execução direta (por sub-rogação) – marcada pela substituição da vontade do devedor pela força do Estado (que, por exemplo, expropria bens) –, na execução indireta o mesmo Estado, assumindo papel menos incisivo, exercerá pressão psicológica para convencê-lo a pagar o que deve ao credor. Adaptando estas noções transportadas da doutrina processualística, a ação penal nos crimes tributários faria vezes de pressão psicológica e seu produto final e eventual, a pena, de uma ameaça de piora na situação jurídica do devedor, mas absolutamente evitável pelo pagamento.

Nossa tradição legislativa, conquanto entrecortada por alguns períodos durante os quais o pagamento não foi aceito ou foi restringido, adota uma linha penal arrecadatória, preferindo os interesses extrapenais aos interesses penais.

Luiz Regis Prado identifica dois enfoques que fundamentam o instituto ressuscitado em 1995: o político-fiscal e o jurídico-penal. Na visão do estudioso, aquele atua como estímulo ao retorno do contribuinte à honestidade fiscal, agindo em prol da exação. O segundo teria raízes na própria teoria penal, especificamente na desistência voluntária e reparação do dano ^[2].

Esta digressão, entretanto, tem menor relevância que a análise, ainda que sucinta e livre da pretensão de exaurir o tema, da sucessão de leis dedicadas ao problema.

Como dito, sabido que o pagamento do tributo extingue a punibilidade, esta “mera condicionante ou pressuposto da consequência jurídica do delito”^[3]. Não são grandes as dificuldades em fixar as consequências do ato jurídico pagamento. Por outro lado, fomentada a cada edição legislativa acerca do tema, a maior problemática reside na delimitação do momento aceito pela Lei para que o cumprimento da obrigação tributária, sob ameaça de pena, produza este efeito interessante ao devedor que é a extinção de sua punibilidade.

O legislador, neste campo, foi tão fértil quanto infeliz em elaborar de tempos em tempos Leis nem sempre uniformes. Pecou sobremaneira na edição da Lei n^o 12.382/11, abordada mais adiante.

A Lei n^o 8.383/91, autêntica lex gravior, revogando dispositivos então em vigência, através de seu art. 98 momentaneamente aboliu do universo jurídico a extinção da punibilidade pelo pagamento da dívida tributária.

Anos depois, com a Lei n^o 9.249/95, resgatou-se esta possibilidade, nos moldes que se seguem:

Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n^o 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n^o 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promovero pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

Dignos de destaque dois aspectos importantes do texto legislativo de 1995: a) o pagamento precisaria ocorrer antes que o Juiz recebesse a denúncia e, ultrapassado este momento, poderia, perfeitamente, gerar um cálculo de penas menores; b) esta norma é nascedouro de dúvidas, porque silencia a respeito de parcelamento da dívida, lacuna que o legislador se ocupou de preencher nos anos seguintes.

Nascida da conversão da Medida Provisória n^o 2.004-5, a Lei n^o 9.964/00 instituiu o Programa de Recuperação Fiscal (Refis) e dispôs que, com a adesão do
devedor ao Programa, suspendia-se a pretensão punitiva do Estado e, enquanto o parcelamento estivesse em curso e regularmente adimplido, esta situação mantinha-se, ou seja, não poderia a ação penal avançar na direção do devedor que bem estava cumprindo suas obrigações. A suspensão, que atingia a pretensão punitiva do Estado, enfim era resolvida com a extinção da punibilidade, mediante o pagamento integral do débito.

Harmônica ao que dispunha a Lei n^o 9.249/95, a Lei do Refis apegou-se a um limitador temporal para que a adesão ao programa suspendesse a pretensão estatal de punir, na esteira deseu art. 15:

É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1^o e 2^o da Lei n^o 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no art. 95 da Lei n^o 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no Refis, desde que a inclusão no referido Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denúncia criminal

 A princípio restrito aos aderentes do Refis, o cabi­mento deste verdadeiro benefício, que impregnava de efeitos penais a composição entre devedor e Fisco, veio a ser significativamente ampliado para abranger outras situações com a Lei Federal n^o 10.684/03.

A Lei Federal n^o 10.684/03 concebeu o parcelamento especial de débitos junto à Procuradoria da Fazenda Nacional, à Secretaria da Fazenda Nacional e ao Instituto Nacional do Seguro Social. Ela conferiu base para a interpretação pró-arrecadatória que veio a ser agasalhada pelo Supremo Tribunal Federal.

 2. A Lei n^o 10.683/03 – Ampliação do momento de admissibilidade do pagamento

Nos meios jurídicos ganhou fôlego – e respaldo nos Tribunais – a corrente interpretativa segundo a qual, com o advento da Lei n^o 10.684/03, que irradiaria efeitos retroativos, exclui-se por completo a limitação temporal constante das Leis antecessoras. Prestigiou-se o resgate à honestidade fiscal e ao crédito tributário, pagável a qualquer tempo durante o processo criminal, quer iniciado quer não, aproximando-o de uma “execução reforçada” como definido pelo Ministro Sepúlveda Pertence, em detrimento da imposição de sanção penal, a ameaça (e não certeza) de piora que paira sobre o devedor, mas é evitável por ele.

Bastante salutar a transcrição do texto legal:

Art. 9^o. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1^o e 2^o da Lei n^o 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei n^o 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.

§ 1^o A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.

§ 2^o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.

 À época, artigo jurídico da autoria da advogada Heloísa Estellita, publicado no IBCCRIM-SP logo em setembro de 2003 sob o título “Pagamento e Parcelamento Nos Crimes Tributários: A nova disciplina da Lei 10.684/03” nos advertiu que uma análise mais apressada e guiada pela disciplina do antigo Refis poderia trazer a crença de que este artigo 9^o ordena, cronologicamente (§§ 1^o e 2^o), os efeitos do parcelamento referido no caput. Assim, obtido o parcelamento seria suspendida a pretensão punitiva (caput) e a prescrição (§ 1^o) e, saldada a dívida em sua integral extensão (§ 2^o), a punibilidade perece. Esta leitura é verdadeira, porém incompleta, dizendo menos que a Lei quer dizer, pontuou a respeitada autora.

Primeiro, note-se que foi excluída qualquer expressão, outrora evidente nas Leis antecessoras, que desloque para antes do recebimento da denúncia o ensejo para o devedor conseguir parcelamento e com ele a potencial extinção da punibilidade. Via reflexa, silente a Lei, não poderia o intérprete desprezar a leitura mais benéfica e prestigiar a mais rigorosa. Então, admite-se que o parcelamento, deferido a qualquer tempo sob a égide da Lei n^o 10.684/03, estanque o curso da ação penal e, com o adimplemento, extinga a punibilidade do agente.

E se o parcelamento é aceito sem ressalvas temporais, o pagamento também o é. Ora, seria um descompasso, afrontoso à isonomia, recrudescer à margem da dicção legal a disciplina do pagamento integral, admitindo-o desde que antes da denúncia, ao mesmo tempo que se é leniente diante do pagamento em parcelas, aceitando-o a qualquer tempo.

A conclusão inevitável é que a Lei n^o 10.684/03 é compatível com o pagamento do tributo omitido a qualquer tempo, entendimento que a doutrina já preconizava e que acabou sendo confirmado pelo Supremo Tribunal Federal.

Ademais, por ser evidente a dedicação do dispositivo a matéria de natureza penal, revela-se sua retroação para favorecer o réu, já que assim determina nossa Constituição Federal (art. 5^o, inciso XL).

Confira-se a ementa do habeas corpus n^o 81.829/RJ do STF, citado no início deste trabalho, que faz coro a esta linha de pensamento e, releva notar, destaca a retroatividade da Lei n^o 10.864/03:

Crime tributário. Tributo. Pagamento após o recebimento da denúncia. Extinção da punibilidade. Decretação. HC concedido de ofício para tal efeito. Aplicação retroativa do art. 9^o da Lei federal n^o 10.684/03, cc. art. 5^o, XL, da CF, e art. 61 do CPP. O pagamento do tributo, a qualquer tempo, ainda que após o recebimento da denúncia, extingue a punibilidade do crime tributário (HC 81929, Relator: Min. Sepúlveda Pertence, Relator p/ Acórdão: Min. Cezar Peluso, Primeira Turma, julgado em 16/12/2003).

 O art. 9^o da Lei n^o 10.864/03 foi alvo de ação direta de inconstitucionalidade (ADI 3002) ajuizada pelo Procurador-Geral da República, que veio a ser julgada prejudicada em razão da perda superveniente de seu objeto, o que teria se operado graças à Lei n^o 11.941/09, que ao disciplinar em seu art. 68 a mesma matéria abordada pelo art. 9^o teria revogado tacitamente este último. Esta decisão do Supremo, prejudicando a ADI, despertou dúvidas na comunidade jurídica no tocante à sobrevivência ou não do § 2^o do art. 9^o da Lei n^o 10.864/03, vez que regula pagamento direto (não fracionado em parcelas), hipótese mais ampla que o parcelamento referido nos termos estritos da “nova” Lei n^o 11.941/09.

Pode-se ter tal dúvida, não obstante, como superada, e pelo próprio Supremo. Recentemente, o Plenário da Corte Superiora, por maioria de votos, entendeu que a Lei n^o 11.941/09, tal como a Lei n^o 10.684/03, não faz restrição relativa ao instante ideal para o devedor efetuar o pagamento (art. 69). Em ação penal (n^o 516/DF) pertencente à sua competência originária, o Supremo condenou réu deputado federal pelos crimes descritos no art. 168-A, § 1^o, inciso I e art. 337-A, inciso III, c/c o art. 71, caput e art. 69, todos do Código Penal.

A sessão plenária aconteceu em setembro de 2010. Antes que publicado o texto final do acórdão condenatório, o réu pagou o tributo e arguiu tal fato em embargos de declaração. Julgados os embargos, prevaleceu no Pleno, pelo voto do Ministro Luiz Fux, que o pagamento, a qualquer tempo, extingue a punibilidade do crime tributário.

Não se ignora que não faltam interpretações que dão contornos mais dilatados ainda ao instituto, consentindo que o pagamento seja causa de extinção de punibilidade ao alcance até do condenado que já cumpre a pena criminal (vide no STF, o HC n^o 111.868, em que tal entendimento, de passagem, é admitido pelo Relator Dias Toffoli).

 3. A Lei n^o 12.382/11: salário mínimo (!) e a tentativa de ruptura da orientação anterior

As interpretações da Lei n^o 10.684/03, da Lei n^o 11.941/09 e amplitude com que esses diplomas foram tratados pelo Supremo Tribunal Federal, que fez do trânsito em julgado da condenação olimitador temporal que substituiu o recebimento da denúncia, resolviam a questão do pagamento do tributo, mas o legislador não permitiu que esta repousasse inalterada por muito tempo.

Veio à tona com a Lei n^o 12.382/11, que tratou do salário mínimo naquele ano (!) e, de maneira sub-reptícia, aproveitou-se do ensejo para modificar o art. 83 da Lei n^o 9.430/96 e novamente pretender arestrição da oportunidade para regularização da situação perante o Fisco.

Reformulada pela Lei n^o 12.382/11, a redação do dispositivo passou a ser a seguinte:

Art. 83. É suspensa a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes previstos no caput, durante o período em que a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no parcelamento, desde que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do recebimento da denúncia criminal.

Adiante, o § 6^o da Lei, que abriga o texto do antigo parágrafo único, agora renumerado, continuou a dizer que

As disposições contidas no caput do art. 34 da Lei n^o 9.249, de 26 de dezembro de 1995, aplicam-se aos processos administrativos e aos inquéritos e processos em curso, desde que não recebida a denúncia pelo juiz.

 Atente-se que o art. 34 da Lei n^o 9.249/95, objeto da remissão feita pelo § 6^o, é aquele que, presente na Lei de 1995 reintrodutora do pagamento à listagem de causas extintivas da punibilidade, exigia que o pagamento precedesse a admissão da denúncia.

Para o doutrinador Luiz Flávio Gomes^[4], certamente não isolado em sua interpretação, reforçada pela exegese em idêntico sentido tecida pelo Ministro do STF Dias Toffoli (no citado HC n^o 111828/SP), o art. 9^o, § 2^o, da Lei n^o 10.684/03^[5] não teve sua aplicabilidade subtraída pela Lei n^o 12.382/11 e ainda admite o pagamento integral a qualquer tempo, recebida ou não a denúncia.

Nas palavras do doutrinador: “A nova lei não tem a força de repristinar o antigo art. 34”. Vale esclarecer que repristinação é a restauração da vigência de uma Lei revogada pela perda da vigência da Lei que a havia revogado, fenômeno que não acontece no Direito brasileiro, salvo se expressamente declarado, conforme art. 2^o, § 3^o, da LINDB.

O parágrafo único do art. 83 da Lei n^o 9.430 estava revogado. A nova lei o renumerou, transformando-o no § 6^o, com a mesma redação, que fazia remissão ao trecho da Lei n^o 9.249/95 que limitava o momento para o pagamento. O legislador pretendeu resgatar a antiga disciplina, mas pecou na técnica empregada.

Não tendo, ao menos não expressamente, reavivado a disposição que exigia a anterioridade do pagamento em relação ao recebimento da denúncia criminal, muitos julgados nos Tribunais passaram a entender que o efeito prático da inovação foi apenas a renumeração de dispositivo revogado, que revogado permaneceu, sem ser repristinado. Por conseguinte, a única restrição expressa e eficaz que o legislador introduziu atingiu o parcelamento, ao passo que o art. 9^o, § 2^o, da Lei n^o 10.684/03, continuou a disciplinar o pagamento, admitindo-o, como visto, a qualquer tempo.

A adoção desta respeitável tese por Ministro da Corte Superiora já reverte em julgados que afastam a restrição temporal ao pagamento sob a vigência da Lei mais recente:

O pagamento integral de débito – devidamente comprovado nos autos – empreendido pelo paciente em momento anterior ao trânsito em julgado da condenação que lhe foi imposta é causa de extinção de sua punibilidade, conforme opção político-criminal do legislador pátrio. Precedente. 4. Entendimento pessoal externado por ocasião do julgamento, em 9/5/13, da AP n^o 516/DF-ED pelo Tribunal Pleno, no sentido de que a Lei n^o 12.382/11, que regrou a extinção da punibilidade dos crimes tributários nas situações de parcelamento do débito tributário, não afetou o disposto no § 2^o do art. 9^o da Lei 10.684/03, o qual prevê a extinção da punibilidade em razão do pagamento do débito, a qualquer tempo. 5. Ordem concedida de ofício para declarar extinta a punibilidade do paciente (HC 116828, Relator(a): Min. Dias Toffoli, Primeira Turma, julgado em 13/8/2013).

 Em idêntico sentido, decisões do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo:Apelação n^o 0035460-52.2012.8.26.0576 (rel. Des. Francisco Bruno), HC n^o 0075004-63.2011.8.26.0000 (rel. Des. Péricles Piza). Também há precedentes da Justiça Federal (no TRF da 3^a Região, HC 54139, rel. Des. Peixoto Junior, no TRF da 2^a Região, ACR n^o200951018055267, rel. Des. Messod Azulay Neto).

4. Conclusão

Com efeito, parece-me que foi mal executada a intenção do legislador de resgatar, aparentemente pela repristinação, dispositivo gravoso da Lei n^o 9.249/95. Inclinaram-se as interpretações de variados Julgadores, porque a redação falha assim o permitiu, a prosseguir aceitando o pagamento sem limite no tempo. O art. 9^o, § 2^o, da Lei n^o 10.684/03, de cuja já benignidade aflorava efeito retroativo, acata a extinção da punibilidade a qualquer átimo, permissão não afetada pela Lei n^o 11.941/09, nem pelo julgamento da ADI 3002, menos ainda pela via da repristinação e da Lei n^o 12.382/11.

Então, até regra outra emane do processo legislativo, embora possa se ter por válida a necessidade de o parcelamento suspender a ação penal e a prescrição desde que antes do recebimento da denúncia, o acusado pode, até antes do trânsito em julgado da condenação ou, segundo alguns entendem, mesmo na execução das penas, obter a extinção da punibilidade relativamente aos crimes contra a ordem tributária pelo pagamento do valor que devia ao Fisco.

NOTAS____________________

¹ QUEIROZ, Rafael Mafei Rabelo. Direito Penal Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 140.

² PRADO, Luiz Regis. Tratado de Direito Penal Brasileiro: parte especial. Volume, 8, direito penal econômico. São Paulo: Editora. RT, 2014, p. 327.

³ Ibidem, p. 327.

⁴ “Os crimes tributários e a extinção de punibilidade”, publicado no sítio “Consultor Jurídico”, acessado em 11/7/14.

⁵ O que implicaria em reconhecer que a Lei n^o 11.941/09 que levou o STF a prejudicar a ADI 3002 não afetou o art. 9^o, § 2^o, da Lei n^o 10.684/03.