Indisponibilidade jurídica da renda por poder de decisão ou por reflexo patrimonial – Parte 2

2.2 Inexistência de disponibilidade jurídica por equivalência patrimonial
O fato de a empresa sediada no País ter o seu investimento em empresa localizada no exterior medido pela técnica da equivalência patrimonial não faz com que ela tenha disponibilidade, quer econômica quer jurídica, sobre os lucros obtidos por essa empresa. A esse desfecho se chega por meio do exame de alguns elementos que, à semelhança dos anteriores, não mereceram a adequada atenção.

A Constituição Federal, por meio do disposto no seu artigo 153, atribui competência à União para instituir o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Esses termos são conceituados pelo já referido artigo 43 do Código Tributário Nacional, de acordo com o qual o fato gerador do imposto sobre a renda é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica da renda, entendida como o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, ou de proventos de qualquer natureza, na qualidade de acréscimos patrimoniais não compreendidos na hipótese anterior.

A mera leitura desses dispositivos deixa claro que o fato gerador do imposto sobre a renda é o auferimento da renda, que causa aumento patrimonial, e não simplesmente o acréscimo patrimonial. O imposto sobre a renda, assim como a contribuição sobre o lucro, não é um tributo sobre o patrimônio. Os tributos sobre o patrimônio são outros, tais como o imposto sobre a propriedade territorial rural, a propriedade territorial urbana, a transmissão de bens imóveis ou a propriedade de veículos automotores. O imposto sobre a renda não grava o patrimônio em sentido estático, mas o patrimônio em sentido dinâmico, o que explica por que a Constituição e o Código Tributário Nacional usam os termos “produto” do capital e do trabalho e “proventos” de qualquer natureza.

Em outras palavras, o mencionado imposto incide sobre a renda, mas não qualquer renda, apenas aquela que provoque aumento patrimonial. Reversamente, ele não incide sobre qualquer aumento patrimonial, independente de ter havido renda. Admitir o contrário é transformar o imposto sobre a renda num imposto sobre o patrimônio.

Não é por outro motivo que a legislação do imposto sobre a renda, como já mencionado, estabelece que os resultados da avaliação dos investimentos no exterior pelo método da equivalência patrimonial não serão computados na determinação do lucro real.

Nem poderia ser diferente: somente quando pagos ou creditados os lucros é que a empresa controladora tem o poder de ter acesso à renda ou acesso atual e direto sobre ela, por ter exercido o seu direito de crédito, decorrente da decisão de distribuição dos lucros. Antes disso e como longamente demonstrado, não surge poder para ter acesso à renda (disponibilidade jurídica) nem acesso atual e direto a ela (disponibilidade econômica). Insista-se o quanto necessário: disponibilidade, seja econômica seja jurídica, só existe quando a renda está − o pleonasmo é enfático − disponível para o contribuinte ou à sua disposição. Disponibilidade sem poder de dispor ou livremente fazer uso, com o perdão pela trivialidade, pode ser tudo, menos disponibilidade.

É exatamente por isso que o mero auferimento dos lucros pela empresa coligada ou controlada no exterior não provoca disponibilidade, como pretendeu fazer o artigo 74 da Medida Provisória 2.158-35/01, ao considerar disponíveis os lucros quando auferidos. Como se disse antes e agora se repete, quando os lucros são auferidos no exterior, a empresa controladora sediada no País tem apenas o direito potestativo de decidir sobre o destino dos lucros auferidos pela empresa controlada, nunca o direito de crédito frente à empresa controlada relativamente aos lucros por esta auferidos. A consideração do método de equivalência patrimonial e do regime de competência não altera essa conclusão.

O método de equivalência patrimonial é apenas um instrumento para aferir, sob a perspectiva contábil estática, a situação patrimonial do contribuinte. Ele não serve para demonstrar a existência de renda, mas, tão só, a existência de um reflexo dos resultados da empresa investida nas demonstrações financeiras da empresa investidora. Tanto é assim que mesmo que se considerasse existente a renda, certamente não se poderia considerar existente a disponibilidade sobre ela. O fato de um resultado auferido no exterior por uma empresa investida causar reflexos patrimoniais na empresa investidora não quer dizer que esta tenha disponibilidade sobre esses reflexos, isto é, que tenha conquistado o livre acesso a eles. Tanto a empresa coligada quanto a controladora, ainda que possam ter efeitos patrimoniais decorrentes dos lucros auferidos no exterior pela empresa coligada ou controlada, não têm poder para ter acesso a esses efeitos (disponibilidade jurídica), nem acesso atual e direto a eles (disponibilidade econômica).

A esse respeito, convém destacar que o imposto sobre a renda é, em primeiro lugar, uma espécie de tributo que, como tal, é obrigação pecuniária compulsória, em moeda ou em cujo valor nela se possa exprimir. Por trás dessa constatação trivial, está a ligação entre a exigência de disponibilidade da renda com o caráter pecuniário do tributo: a disponibilidade garante condições para que o contribuinte possa pagar uma dívida pecuniária. O contribuinte só adquire capacidade contributiva quando puder contribuir, o que só ocorre quando ele pode dispor sobre a renda que auferiu, seja pelo poder de ter acesso a ela seja pelo próprio acesso atual e direto a ela. Com razão SCHÖN, ao afirmar que:

O contribuinte deve (…) dispor de ‘bens em dinheiro ou com valor monetário”, para poder pagar as suas dívidas tributárias. A capacidade contributiva, que está, de acordo com a visão do Tribunal Constitucional e da doutrina largamente majoritária, no centro conceptual da nossa ordem constitucional, é, por conseguinte, num sentido muito originário, ‘capacidade de pagamento’. (…). Uma capacidade contributiva que não se deixa transformar em capacidade de pagamento, de acordo com o Direito Privado, não é, assim, aproveitável na perspectiva dos fins práticos da tributação⁵.

Em segundo lugar, o imposto sobre a renda é um imposto pessoal que, como tal, deve ser configurado de acordo com o princípio da capacidade contributiva, tanto no seu sentido objetivo, de só permitir a tributação de manifestações concretas de capacidade econômica, quanto no seu sentido subjetivo, de exigir que o imposto aumente quando aumentar a capacidade econômica do sujeito passivo⁶. Essa vinculação à capacidade contributiva afasta a possibilidade de o imposto sobre a renda ser exigido mesmo quando ainda não tenha havido uma exteriorização concreta de capacidade econômica. As palavras de SCHÖN são novamente elucidativas:

Resulta disso a seguinte reflexão: capacidade de pagamento e capacidade contributiva do contribuinte referem-se ao seu poder de disposição sobre “bens em dinheiro ou com valor monetário”⁷.

Ora, o fato de a empresa sediada no País sofrer reflexos patrimoniais nominais, registrados nas suas demonstrações financeiras, em razão do auferimento de lucros pela empresa investida localizada no exterior, não quer dizer nem que ela possa dispor dos efeitos positivos desses reflexos, nem que ela tenha tido qualquer incremento na sua capacidade de contribuir mediante cumprimento de obrigações pecuniárias. O método de equivalência patrimonial apenas reflete uma alteração patrimonial, sem que o contribuinte possa dispor dessa alteração ou que ela já esteja à sua disposição. Em outras palavras, a contrapartida do valor do investimento por equivalência patrimonial não gera nem disponibilidade jurídica nem disponibilidade econômica da renda. Ela apenas indica uma alteração estática do patrimônio. Nada mais.

A consideração do regime de competência também não modifica essa conclusão. Esse regime permite tributação de ganhos definitivamente obtidos, mesmo que ainda não tenham sido recebidos. A renda pode ser tributada, mesmo que ainda não tenha sido efetivamente percebida, mas desde que já tenha sido auferida. A expressão “competência” decorre do fato de esse regime ter a finalidade de registrar na contabilidade as receitas, os custos e as despesas no período a que competem, independentemente do seu recebimento (receitas) ou do seu pagamento (custos e despesas) em moeda.

Isso significa que, mesmo no regime de competência, só há o registro contábil de uma renda quando o contribuinte tiver adquirido o direito incondicional a ela, isto é, quando ele for sujeito ativo de um direito de crédito que a tenha por objeto, mesmo que ainda não tenha recebido o seu pagamento, ou sujeito passivo de uma dívida, ainda que não tenha efetuado o seu pagamento. Em outras palavras, também nesse regime – e não poderia ser diferente, sob pena de criação artificial de disponibilidade –, só surge o fato gerador do imposto sobre a renda quando o contribuinte tiver direito incondicional a receber o pagamento, ainda que não o tenha recebido.

A esse respeito, convém recordar tanto o provérbio francês, de não se poder vender a pele do urso antes de o haver matado (vendre la peau de l’ours avant de l’avoir tué), quanto o inglês, de que não se pode contar com as galinhas antes de elas terem nascido (to count one’s chickens before they’re hatched). O que essa sabedoria popular quer dizer, para o caso em pauta, é que o fisco não pode se apoderar nem de uma parcela do preço de venda de um urso que não apenas ainda não foi vendido como sequer foi morto, nem de uma parte do valor da galinha que não nasceu. Assim, o fato de as empresas coligadas ou controladas sediadas no exterior auferirem lucros não quer dizer que as empresas coligadas ou controladas sediadas no País tenham disponibilidade jurídica ou econômica sobre esses lucros, mesmo considerando o método da equivalência patrimonial. Isso porque o mero fato de a empresa controlada ou coligada no exterior ter auferido lucro, medido por equivalência patrimonial, não faz com que a empresa controladora ou coligada no País tenha direito incondicional de crédito desses lucros, já que o seu destino depende da implementação de requisitos estatutários ou legais que, enquanto não preenchidos, não fazem com que surja esse direito.

Aceitar que a empresa controladora ou coligada no país seja obrigada a pagar imposto sobre os lucros auferidos por empresa controlada ou coligada no exterior é − querendo ou não, pouco importa − admitir a tributação do patrimônio tanto das controladoras quanto das coligadas, em nome da tributação da sua renda.

No caso da empresa controladora, enquanto ela não exercer o seu direito potestativo de deliberar sobre a distribuição dos lucros, não terá direito incondicional de crédito que os tenha por objeto, de modo que não terá como contribuir com uma parcela de um ganho de que não dispõe. Desse modo, tributar os lucros auferidos no exterior que ainda não foram objeto do exercício do direito potestativo gerador de um direito de crédito sobre eles conduz a uma de duas consequências: ou tributa o patrimônio da empresa sediada no País, na medida em que ela é obrigada a pagar tributo sobre renda de que não dispõe nem jurídica nem economicamente; ou força a empresa sediada no País, para evitar a tributação do seu patrimônio, a internalizar os lucros auferidos pela empresa localizada no exterior.

No caso da empresa coligada, como ela sequer possui o direito potestativo de deliberar sobre a distribuição dos lucros por empresa coligada sediada no exterior, de nenhum modo terá como contribuir com uma parcela de um ganho de que não dispõe. Assim, tributar os lucros auferidos no exterior por empresa coligada de empresa sediada no País implica tributar o seu patrimônio, na medida em que ela é obrigada a pagar tributo sobre renda de que não dispõe nem jurídica nem economicamente.

Não há, porém, autorização constitucional, quer para a tributação do patrimônio quer para a obrigatoriedade velada de internalizar os lucros. Não há autorização para tributar o patrimônio, porque o imposto sobre a renda e a contribuição sobre o lucro são tributos que gravam a obtenção dos lucros, e não a mera propriedade. E não há poder para obrigar a internalizar os lucros, porque tal mandamento é desproporcional e excessivo⁸.  Desproporcional porque o combate à evasão fiscal internacional pode ser atingido por meios menos gravosos, de que dá conta a legislação internacional, com suas listas de paraísos fiscais e acordos de transferência de informações. E excessivo porque atinge direito fundamental ao livre exercício de atividade econômica, cujo núcleo garante a livre decisão com relação a se, com quem e sobre o que os atos ou negócio jurídicos serão praticados⁹. O Estado, seja na instituição da lei seja na sua aplicação, não pode obrigar o contribuinte a dar determinado destino aos seus lucros, para efeitos tributários. O Estado não apenas tem o dever de não restringir essa liberdade, como também possui o dever de protegê-la¹⁰.

As considerações anteriores atestam que o fato de a empresa sediada no País ter o seu investimento em empresa localizada no exterior medido pela técnica da equivalência patrimonial e ter suas receitas contabilizadas pelo regime de competência não fazem com que ela tenha disponibilidade, quer econômica quer jurídica, sobre os lucros obtidos por esta empresa.

Conclusões
Todos os argumentos antes expendidos demonstram, de um lado, que não surge disponibilidade jurídica da renda em razão do mero poder decisório da empresa sediada no País relativamente àquela localizada no exterior. Ela só aparece quando o contribuinte detiver o poder para ter acesso à renda, isto é, quando ele puder exercer o seu direito de crédito. O simples fato de a empresa controladora possuir o direito potestativo de decidir sobre o destino dos lucros auferidos pela empresa controlada não faz com que ela tenha o poder de dispor da renda. Entendimento contrário, no sentido de que o mero poder de decisão garante a disponibilidade, baralha o direito potestativo tanto com o resultado do seu exercício, que é a geração de um direito de crédito, quanto com a consequência do exercício deste último direito, que é o surgimento de um poder de disposição.

De outro, os argumentos comprovam que não há disponibilidade jurídica da renda em decorrência do mero reflexo patrimonial, medido pelo método da equivalência patrimonial, dos lucros auferidos pela empresa no exterior na contabilidade da empresa sediada no País. Esse método apenas reflete alterações patrimoniais, sem garantir que o contribuinte possa ter disponibilidade, quer econômica quer jurídica, sobre elas, capaz de permitir o pagamento de uma dívida em dinheiro.

Esses dois temas, aqui tratados nos seus aspectos fundamentais, compõem o núcleo da discussão sobre a tributação internacional dos lucros. Sem o seu enfrentamento ou com a sua tergiversação, não há como examinar adequadamente a constitucionalidade da tributação, pelo imposto sobre a renda e pela contribuição sobre o lucro, das empresas coligadas ou controladoras localizadas no País pelos lucros auferidos por empresas sediadas coligadas ou controladas no exterior.

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NOTAS

⁵ SCHÖN, Wolfgang. Die zivilrechtlichen Voraussetzungen steuerrechtlicher Leistungsfähiheit. In: Steuer und Wirtschaft, v. 3, 2005, p. 249.
⁶ ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário. 4^a ed. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 343 e ss.
⁷ SCHÖN, Wolfgang. Die zivilrechtlichen Voraussetzungen steuerrechtlicher Leistungsfähiheit. In: Steuer und Wirtschaft, v. 3, 2005, p. 251.
⁸ ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios. 12^a ed. São Paulo: Malheiros, 2011. p. 157 e 173.
⁹ LARENZ, Karl. WOLF, Manfred. Allgemeiner Teil des bürgerlichen Rechts. 8ª ed. München: Beck, 1997. p. 647. BADURA, Peter. Grundrechte und Wirtschaftsordnung. In: Handbuch der Grundrechte, MERTEN, Detlef/PAPIER, Hans-Jürgen (orgs.), Heidelberg: C.F. Müller, 2006. § 29, item de margem 15, p. 230.
¹⁰ DIETLEIN, Johannes. Die Lehre von den grundrechtlichen Schutzpflichten. 2^a ed. Berlin: Duncker und Humblot, 2005. p. 81.