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Mandado de Segurança: instrumento de efetividade da Cidadania Fiscal

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1.Objetivo

Este estudo tem por objetivo uma reflexão sobre o papel do mandado de segurança, como instrumento decorrente do status ativus processualis da cidadania, cujo significado contemporâneo, influenciado pelo constitucionalismo, pela teoria dos direitos fundamentais, alcança também a relação jurídica entre o Estado e o Contribuinte, de modo a abrir espaço para uma cidadania fiscal, que abrange os princípios protetivos do chamado Estatuto do Contribuinte e o dever fundamental de pagar tributos, lastreado no princípio da solidariedade.

Pretendemos demonstrar as modificações havidas na concepção clássica de cidadania e as conseqüências dessa mudança de paradigma na relação entre o Ser Humano e o Estado, no âmbito da tributação.

Para instrumentalizar a cidadania fiscal, apresentamos o Mandado de Segurança como o instrumento processual mais adequado a garantir a constelação de direitos que protegem o cidadão contribuinte em nosso ordenamento jurídico.

2. Introdução

Para compreendermos a cidadania fiscal, necessário se faz o exame do significado de cidadania no mundo contemporâneo, marcado pelo pluralismo moral e cultural.

Em sua acepção clássica, a cidadania consubstanciava um estado de fato, ou seja, o estatuto legal e político dos membros da cidade e da República. A cidadania trazia em si um ideal de harmonia entre a vida pública e a vida privada.[1]

Catherine Audard pondera que, com o advento do individualismo, houve uma mudança no conceito de cidadania, pois a partir do século XIX, a proteção do indivíduo e de sua “esfera privada” frente à sociedade, ao estado, ao poder político passou a ter uma primazia em relação ao ideal de unidade imanente à concepção clássica de cidadania.

É justamente com o aparecimento do individualismo que passa haver um conflito entre os conceitos de cidadania e individualidade.

Catehrine Audard ainda pondera que o surgimento dos movimentos sociais de reivindicação de minorias étnicas, culturais, religiosas, sexuais e das feministas modificou ainda mais a concepção clássica de cidadania, pois acentuou com maior rigor a necessidade de harmonizar a ligação entre o cidadão e a sua individualidade.[2]

Nessa perspectiva, já não basta mais o respeito igual e impessoal aos direitos do cidadão de uma forma abstrata, necessário se faz o reconhecimento público do indivíduo em sua singularidade cultural, moral e de gênero. [3]

A Autora aponta uma crise na cidadania, em sua dupla acepção política e sociológica. Ao delinear o conceito de cidadão, frisa que ser cidadão é exercer um conjunto de direitos que protegem a existência e o desenvolvimento pessoal, possibilitando a participação nos processos de escolhas coletivas. Inclui entre esses direitos tanto os cívicos, como também os direitos sociais: à solidariedade em caso de desemprego, de doença, direito à saúde, à proteção da infância, à educação, aos lazeres, direitos do trabalhador e direitos sindicais. Diferencia os direitos do cidadão dos direitos humanos, asseverando que estes não estão condicionados pela filiação a uma comunidade política. Já os direitos do cidadão têm, por contrapartida, obrigações de contribuição financeira e de solidariedade, que são imanentes à pertença a um Estado ou comunidade política. Assim, essa seria a primeira tensão decorrente do estatuto do cidadão.

Como segunda tensão, na formulação do conceito de cidadania, a Autora aponta o aspecto da participação. Uma classificação de “cidadãos ativos” e “cidadãos passivos” poderia afastar do centro de decisão e de escolhas aqueles cuja cultura, meios materiais e intelectuais não os possibilitassem o cumprimento das obrigações. Pontua, entretanto, que enquanto não for garantido a esses cidadãos hipossuficientes os meios de intervir e de se fazer ouvir, não seria legítima a sua exclusão das zonas de poder e tomada de decisão. Nessa linha, não se pode conceber a cidadania a partir da participação, ou seja, do cumprimento pelos cidadãos das obrigações, enquanto não lhes for garantido o mínimo para uma existência digna, ou seja, a  chamada “liberdade para” ou igualdade de chances.

Aponta ainda como outro complicador do conceito cidadania, definir qual a sua comunidade de referência, isto é, a relação de pertença se estabelece entre o cidadão e o Estado Nacional ou entre o cidadão e a sociedade civil.

Assevera que já não atende mais ao conceito contemporâneo de cidadania, a sua relação de nacionalidade, pois a cidadania deve visar à integração social de minorias étnicas, culturais e religiosas.

Nessa ordem de idéias, contemporaneamente, o conceito de cidadania deve abarcar o individualismo e o pluralismo, sendo que por pluralismo não se deve compreender apenas diferenças culturais, políticas e étnica, que convivem no mesmo espaço social; mas a existência de valores e de concepções do que seja o “bem”, que podem ser  totalmente diferentes e até antagônicas.

Dentro desse caldeirão de pluralismo cultural e da crescente necessidade de reconhecimento das minorias, propõem, entre os direitos da cidadania, não só os direitos políticos e sociais, como também os direitos culturais. Nessa ótica, a cidadania é mais uma relação de pertença com a sociedade civil, de modo a garantir uma relação de paridade na representação política, nas formas de controle às instituições e as práticas políticas, culturais e educativas. [4]

Para Ricardo Lobo Torres a noção contemporânea de cidadania está atrelada a pertença à comunidade, na qual o Ser Humano tem assegurado uma constelação de direitos e correspectivos deveres. Acrescenta que a concepção de cidadania compreende os direitos fundamentais, políticos e sociais, econômicos e difusos, sendo que tais direitos estão em constante tensão com a liberdade, justiça política, social e econômica, igualdade de chances e resultado, bem assim com a solidariedade. [5]

Boaventura de Souza Santos, ao abordar a temática da cidadania em oposição à subjetividade, trata da passagem da cidadania cívica e política para a cidadania social, esta consubstanciada nos direitos sociais, no âmbito das relações do trabalho, da segurança social, da saúde, da educação e da habitação pela classe trabalhadora. Cita T. H. Marshall, que, fundamentado na tradição liberal, define o conteúdo da cidadania como pertença igualitária a certa comunidade política, que é aferida por direitos e deveres.

Frisa Souza Santos que a cidadania é produto de histórias sociais diferenciadas e protagonizadas por grupos sociais diferentes. Nessa linha, os direitos cívicos correspondem ao primeiro momento do desenvolvimento da cidadania. Já os direitos políticos vêm na sequência, traduzindo-se nos parlamentos, nos sistemas eleitorais e representativos. Por último, já no pós-guerra, surgem os direitos sociais, cujas referências são as classes trabalhadoras, aplicados por intermédio das várias instituições do chamado Estado Providência.

Souza Santos pontua que a partir dessa terceira fase da cidadania social há um agravamento da tensão entre cidadania e a subjetividade. Com efeito, a segurança propiciada pelos direitos sociais teria possibilitado a vivência da autonomia e da liberdade, da promoção educacional; entretanto, de outra parte, os direitos sociais aumentaram o peso da burocracia estatal e da vigilância sobre o individuo. [6]

Cita Foucault, para enfatizar o desenvolvimento da cidadania social “estatizante” em detrimento da subjetividade, degenerando-se no que Foucaut denomina normalização: ”forma moderna de dominação cuja eficácia reside na identificação dos sujeitos como os poderes-saberes que neles (mais do que sobre eles) são exercidos.” Souza Santos pondera que do ponto de vista da emancipação, é possível conceber novas formas de cidadania menos assentes em direitos e deveres do que em formas de participação, de modo a chegar a uma relação mais equilibrada entre cidadania e subjetividade. [if [7]

Souza Santos propõe a ruptura com a teoria democrática liberal, para se criar uma teoria democrática pós-moderna, cujo reflexo no conceito de cidadania teria o condão de eliminar os mecanismos de exclusão da cidadania, bem como propiciar a ampliação do conceito para além da reciprocidade e simetria entre direitos e deveres.

Observa-se que, contemporaneamente, há uma releitura do conceito cidadania, com o deslocamento da relação entre o indivíduo o e Estado, baseada na teoria do status, para uma relação mais dinâmica entre o Ser Humano e sociedade civil, de modo que nessa realidade como bem frisa Ricardo Lobo Torres, a cidadania se projeta sobre múltiplos aspectos da vida do Ser Humano, donde conclui o Autor existir uma cidadania multidimensional [8], que se projeta no tempo, ou seja, dimensão temporal em razão da evolução da concepção de direitos fundamentais, políticos, sociais e difusos; uma dimensão espacial, tendo em vista que a cidadania se projeta no plano local, regional, nacional, internacional e supranacional e até mesmo virtual, em razão da vivência do Ser Humano na rede mundial de computadores; há ainda a dimensão bilateral que abarca a noção de direitos e deveres; por fim, propõem o aspecto processual da cidadania, que envolve os processos jurídicos, verdadeiros instrumentos de concretização e efetivação dos direitos e deveres.[9]

Nesse último aspecto da cidadania, ou seja, sua dimensão processual foca-se o objeto de nosso estudo, uma vez que, como já dito, buscamos compreender o instrumento do mandado de segurança como assecuratório dos direitos de titularidade do cidadão contribuinte; para tanto, faz-se imprescindível o estudo da cidadania na relação jurídico tributária, que cria para o cidadão o dever fundamental de pagar tributos, correlato aos direitos fundamentais.[10]

3. Cidadania Fiscal

Desde o nascedouro do conceito de cidadania há uma constante tensão entre o interesse coletivo e a subjetividade, também na esfera tributária esta tensão se faz presente.

Com efeito, o dever fundamental de pagar tributos, é mero reflexo do conceito de cidadania em sua acepção clássica de um ideal de vida, da busca da harmonia entre a virtude privada e o espírito público, na medida em que o tributo é o preço que o cidadão paga pela liberdade. Neste particular, Luís Eduardo Schoueri enfatiza o tributo como o preço da liberdade, seja enquanto expressão da liberdade, seja enquanto garantia desta[11] Nessa ótica, o dever de pagar tributo corresponde aos direitos advindos do primeiro momento da cidadania.

Schoueri cita Paul Kirchhof para quem o imposto é o preço da liberdade e explica o pensamento de Kirchhof: “Se o estado de Direito dá à iniciativa privada os fatores de produção capital e trabalho, por meio da garantia de liberdade de exercício de profissão e liberdade de propriedade, renuncia o Estado, pois, estruturalmente, a atuar empresarialmente. Então, ele precisa financiar-se por impostos, isto é, por uma participação no resultado da economia privada.”

Ricardo Lobo Torres afirma que a cidadania em sua acepção moderna traz em seus desdobramentos a cidadania fiscal, tendo em vista que “o dever/direito de pagar impostos se coloca no vértice da multiplicidade de enfoques que a idéia de cidadania exibe. Cidadão e contribuinte são conceitos co-extensivos desde o início do liberalismo.”[12]

Adverte Lobo Torres que o fundamento da cidadania reside no status, concepção clássica, ou no contrato social, concepção liberal. Critica a justificativa no contrato, pois os direitos da cidadania não se restringem a criar vínculos jurídicos entre o estado e o cidadão, tendo em vista que também estatuem vínculos entre os próprios cidadãos; além disso, não se poderia falar de uma relação de cidadania contratual entre o individuo e o estado, uma vez que a relação entre direito e deveres do estado versos indivíduo é assimétrica.

Aponta Lobo Torres que fundamentação da cidadania no status tem como seu precursor Jellinek, que a partir da doutrina do status sistematizou os direitos públicos subjetivos de modo a identificar a pluralidade de relações entre o estado e o indivíduo. A teoria do status foi adaptada e ampliada à realidade do Estado Democrático de Direito.[13]

Lobo Torres entende que a teoria do status é a que melhor se amolda a concepção de cidadania fiscal, que se apresenta como uma “cidadania fiscal multidimensional.”

Na dimensão temporal, Lobo Torres explicita a cidadania fiscal num primeiro momento nos direitos fundamentais do contribuinte de status negativus, ou seja, a não incidência de impostos pelas imunidades, a proibição de privilégios odiosos e discriminações; em um segundo momento, surgem os direitos do contribuinte de  status positivus libertatis,isto é, a exigência a prestações positivas por parte do estado de modo a garantir a defesa do chamado mínimo existencial, bem como as garantias do contribuinte consubstanciadas nos princípios  constitucionais de segurança dos direitos fundamentais: legalidade, igualdade, irretroatividade, tipicidade, clareza da lei, boa fé, justiça, capacidade contributiva. Na sequência, enuncia o surgimento dos direitos a prestações positivas do estado, ou seja, o status positivus socialis instrumentalizado  pelas isenções.

Na dimensão espacial, Lobo Torres ensina que a cidadania fiscal se afirma em vários planos: cidadania local, conjunto dos direitos e deveres do contribuinte frente ao município e ao estado membro; cidadania nacional, ou seja, pertença ao estado nacional e, também, a cidadania internacional, dimensão na qual o contribuinte se torna titular de deveres e direitos diante da ordem internacional, sendo que esta dimensão está relacionada como os direitos fundamentais.

Aponta ainda uma cidadania fiscal virtual exercida no espaço cibernético.

Confere relevo ainda a cidadania fiscal em sua dimensão bilateral, ou seja, o relacionamento entre os direitos e deveres é assimétrico, tendo em vista que a correspectividade não resulta na individualização de direitos e deveres dentro de uma estrutura bipolar, pois o dever de pagar tributos não está diretamente ligado ao exercício dos direitos.

Por último, explica haver uma dimensão relacionada ao status ativus processualis da cidadania fiscal, isto, é a afirmação dessa cidadania na via do processo jurídico, sendo que o processo seja administrativos, legislativo ou judicial perpassam os status negativo e também positivo dos direitos. [14]

Alice Mouzinho Barbosa, em sua obra Cidadania Fiscal, cita o Mestre de todos nós Aliomar Baleeiro, ao discorrer sobre a consciência fiscal correspondente ao “tax consciousness” dos ingleses, esta consciência surge do conhecimento que o cidadão deve ter do quanto se paga de tributo.[15]

Considero essa consciência fiscal imprescindível para que o contribuinte exerça seu papel de cidadão ativo no trato da elaboração das leis, do controle social da Administração Pública, é justamente a consciência de financiador do Estado que traz ao Ser Humano a noção do valor de sua subjetividade e da relevância de sua participação efetiva nos assuntos públicos, para a concretização efetiva da democracia.

3.1. Cidadania fiscal na Constituição de 1988

O artigo primeiro da Constituição da República erigiu a cidadania com um dos fundamentos da República Federativa do Brasil, de modo que a noção de cidadania ganhou maior relevo e densidade jurídica na atual Carta Constitucional, cuja alcunha popular é Constituição Cidadã.

No âmbito do direito tributário, a Constituição regrou quase que de forma exaustiva a moldura de competência dos entes federados e das limitações constitucionais ao direito de tributar, estabelecendo um feixe de princípios que compõe a tessitura da cidadania fiscal.

Lobo Torres identifica na Constituição da República o núcleo essencial da cidadania fiscal nos art. 150, 151 e 152, bem como no artigo 145 § 1º, que agasalha o princípio da capacidade contributiva. Cita também os artigos 153,§ 4º, 196 e 208, I, que protegem o mínimo existencial. Por último, cita os art. 153 a 156 que sistematizam a partilha tributária, representando, assim, limitações ao poder de tributar. [16]

Roque Antonio Carraza, com base na doutrina de Louis Trobatas, identifica o Estatuto do Contribuinte no Capítulo I do Título II da Constituição, ressaltando que os direitos consagrados no art. 5º. da Constituição “são tão ou mais relevantes que os recebidos pela União, pelos Estados, pelos Municípios e pelo Distrito Federal para instituir impostos, taxas, contribuição de melhoria e demais figuras exacionais.” [17]Carrazza cita ainda Paulo de Barros Carvalho  que define o estatuto do contribuinte “como a somatória, harmônica e organizada, dos mandamentos constitucionais sobre matéria tributária, que, positiva ou negativamente, estipulam direitos, obrigações e deveres do sujeito passivo, 153,§ 4º, 196 e 208, I, diante das pretensões do Estado (aqui utilizado na sua acepção mais ampla e abrangente – entidade tributante).” [18]

De fato, a cidadania é erigida como fundamento da República Federativa Brasileira, consoante o art.1º, inciso II, da Constituição da República. Essa cidadania, assegurada como fundamento, se projeta na esfera do contribuinte de maneira muito forte, quando o Legislador Constituinte Originário desenhou sua amplitude n art. 5º, caput, resguardando de forma indubitável: o direito a igualdade, à liberdade e à propriedade. Considerando que o dever fundamental de pagar tributo nasce no espaço dos direitos fundamentais, o estatuto do contribuinte tem seus esteios primordiais na conjugação dos artigos 1, inciso II c/c art. 5º, caput, e incisos, mormente o inciso XXII. Já no título VI, da tributação e do orçamento, capítulo I, do sistema tributário nacional, como registrou Ricardo Lobo Torres, os artigos 150, 151 e 152, bem como no artigo 145 § 1º explicitam o princípio da capacidade contributiva; sendo que o regramento previsto 153,§ 4º, 196 e 208, I garante de forma iniludível o princípio de justiça material denominado mínimo vital por Regina Helena Costa, Sainz Bujanda, ou mínimo existencial por Ricardo Lobo Torres. Os artigos 153 a 156 prevêem as normas que limitam o poder de tributar a partir da partilha de competências dos entes federados.

A interpretação sistemática de todos esses dispositivos constitucionais evidencia um estatuto do cidadão contribuinte que ocupa simultaneamente os pólos ativos e passivos da relação jurídica tributária: na posição passiva, do dever de pagar tributos e na posição ativa de titular de direitos fundamentais que não podem ser obstados pela tributação. [19]

Com efeito, o cidadão, que figura como sujeito passivo do dever fundamental de pagar tributos, com base nesses princípios protetivos, nas limitações ao poder de tributar, nas normas de imunidades, bem como nas regras de partilha de competência ocupa a posição de sujeitos ativos do direito subjetivo constitucional de exigir do Estado Brasileiro a não obstância desses direitos [20]pelo exercício da tributação.

Neste ponto, relevante destacar a lição de Regina Helena Costa, que, ao examinar o regime de proteção dos direitos do contribuinte em nosso ordenamento jurídico, detectou um princípio implícito, decorrente do princípio da legalidade, que consiste na não obstância do exercício dos direitos fundamentais por via da tributação. Explica a Autora que “Esse princípio, que se encontra implícito no texto constitucional, é extraído das normas que afirmam que os diversos direitos e liberdades neles contemplados devem conviver harmonicamente com a atividade tributante do Estado.”[21]

Dessa forma, acrescentamos às normas apontadas como integrantes do Estatuto do Contribuinte, já mencionadas com base na doutrina de Ricardo Lobo Torres e Roque Antonio Carrazza, o princípio da não obstância do exercício de direitos fundamentais por via da tributação.

3.2 Cidadania Fiscal bilateral e Unilateral

Ricardo Lobo Torres, ao discorrer sobre a dimensão bilateral da cidadania, enfatiza que ao mesmo tempo em que a cidadania abrange os direitos humanos, os direitos políticos, os sociais, econômicos, difusos e coletivos, também agasalha os correlatos deveres, donde se pode falar em bilateralidade entre direitos e deveres na cidadania.

Ressalta, contudo, que essa correlação entre os direitos e os deveres da cidadania não é simétrica, tendo em vista que não possibilita a individualização das situações jurídicas dentro de uma estrutura bipolar. Nem sempre haverá um dever correspectivo ao direito público subjetivo da pessoa humana. Cita como exemplo, deveres de pagar tributo, de prestar o serviço militar, que não se lastreiam em uma relação simétrica com exercício de quaisquer direitos. Justifica que essa assimetria entre direitos e deveres da cidadania decorre de idéia solidariedade que a informa. [22]

Roberto Wagner Lima Nogueira, em artigo publicado no ano de 2002, com o título de “Ética Tributária e cidadania Fiscal” propõe, na esfera da cidadania fiscal, a existência de uma cidadania fiscal unilateral.

Sustenta que a cidadania fiscal unilateral relaciona-se ao cidadão hipossuficiente, que é protegido pela intributabilidade do mínimo existencial. Na ótica Lima Nogueira, na relação estabelecida entre o fisco e o cidadão contribuinte, quando este, estiver em situação aquém mínimo necessário para a fruição de suas liberdade, ocupará apenas a posição de credor da solidariedade de que o Estado é devedor.

Lima Nogueira conceitua cidadania fiscal unilateral nos seguintes termos: “…o conceito de cidadania fiscal unilateral ora cunhado, quer significar o direito à intributabilidade de um mínimo existencial (bens primários) a todos aqueles cidadãos brasileiros credores desta solidariedade.”[23]

O conceito de cidadania fiscal unilateral proposto por Lima Nogueira é corroborado de certa forma pelo pensamento de Souza Santos quando pontua “A diferenciação das lutas democráticas pressupõe a imaginação social de novos exercícios de democracia e de novos critérios democráticos para avaliar as diferentes formas de participação política. E as transformações prolongam-se no conceito de cidadania, no sentido de eliminar os novos mecanismos de exclusão da cidadania, de combinar formas individuais com formas coletivas de cidadania e, finalmente, no sentido de ampliar esse conceito para além do princípio da reciprocidade e simetria entre direitos e deveres.” [24]

Audard, ao discorrer sobre a problemática do cidadão “passivo” e cidadão “ativo”, pondera que “O cidadão “passivo” não poderia ser privado de seus direitos ou excluído, sob o pretexto de não participar suficientemente, enquanto tudo não for feito para lhe dar os meios de intervir e de fazer-se ouvir.(…) Não há cidadania sem meios culturais e econômicos consideráveis para remediar essa passividade,e, igualmente, sem o respeito aos que permanecem na periferia da ágora”. [25]

Na redefinição de cidadania dentro do contexto de pluralidade cultural, étnica, social da pós-modernidade, não se pode pensar a cidadania como uma relação simétrica entre direitos e deveres do cidadão perante o estado. Entretanto, discordo de Lima Nogueira, quando defende uma cidadania fiscal unilateral. Com efeito, não se pode ignorar a necessidade de o Estado reconhecer a intributabilidade do mínimo existencial e garantir ações afirmativas para propiciar esse mínimo, sem o qual o cidadão estaria excluído da ágora, no dizer de Audard[26], mas daí a admitir o status de cidadão em um vínculo de mão única entre a pessoa e o Estado, ou entre a pessoa e a sociedade civil, não me parece adequado. Essa relação deveres/direitos não precisa ser necessariamente simétrica, mas também não pode ser unilateral.

Entre os deveres advindos da cidadania, o dever fundamental de pagar tributos em prol do interesse coletivo, é apenas um deles. Ao se considerar que a relação de pertença da cidadania no mundo pós-moderno é mais com a sociedade civil do que com estado, mesmo o cidadão hipossuficente, abrangido pela intributabilidade do mínimo existencial, é titular de deveres outros perante a sua comunidade. Deveres relacionados ao meio ambiente, o dever de respeitar o ordenamento jurídico e os direitos fundamentais de seus concidadãos nas relações jurídicas entre os particulares.

Na dimensão da cidadania fiscal, ainda que o cidadão esteja alcançado pela intributabilidade do mínimo existencial, resta-lhe, ainda, o dever geral de atuar com boa fé diante do Fisco, sem contar outros deveres instrumentais, como por exemplo, cadastramento como Pessoa Física perante a Receita Federal.

Nessa linha, considero um certo exagero eximir o cidadão hipossuficiente de qualquer dever fiscal, conferindo-lhe uma cidadania unilateral. A garantia do mínimo existencial, necessário para a fruição de todos os demais direitos [27], não retira a bilateralidade que deve haver na relação entre a Pessoa Humana e o Estado. A relação é bilateral e assimétrica, com o objetivo de se alcançar uma igualdade material necessária como pondo de partida para o exercício da cidadania.

Nelson Saldanha, em artigo de impar lucidez, publicado na coletânea “Legitimação dos Direitos Humanos”, organizada pelo professor Ricardo Lobo Torres, observa que “é sobre as implicações éticas da noção de pessoa que se repousam as linhas com se traça a figura do cidadão e da cidadania”. [28]

Ressalta que o cidadão é a pessoa humana em sua dimensão social, política e jurídica. Pontua que foi do processo de construção do eleitor contribuinte que surgiu o conceito de cidadão.

Arremata seu artigo, advertindo sobre o perigo de reduzir a figura da cidadania a um “feixe de direitos”, o que levaria ao equívoco de se considerar que a condição de cidadão é constituída apenas de reivindicações sem os correlatos deveres necessários a configurar esta condição. Cita o pensamento de Augusto Comte no sentido de que se todos se imbuíssem de seus deveres, não haveria clamor pelos direitos. [29]

Apesar de Saldanha considerar o pensamento de Comte exagerado, ressalta a importância da noção de dever para a cidadania. Explica que a sociedade “é um tecido de normas, valores, com injunções e exigências. Neste conjunto delineiam-se prerrogativas, isto é, direitos e também obrigações, que decorrem, como os direitos, da própria condição política dos homens, e de sua relação com determinado ordenamento.”[30]

Saldanha denomina de democratismo a-crítico, carregado por tendências de cunho ideológico, a  redução da idéia de cidadania apenas ao exercício de direitos sem os correlatos deveres. Arremata seu pensamento com a frase de Tucídides “A cidade são os homens”, ressaltando que o ser humano é responsável no plano dos deveres e deve estar garantido no plano dos direitos, dentro de um sistema que lhe reconheça a condição de cidadão.[31]

Nessa linha de raciocínio, considero inviável a idéia de uma cidadania de mão única. O fato do Ser Humano estar em uma posição de desvantagem que o coloque aquém do mínimo vital gera-lhe a prerrogativa imediata de credor desse mínimo material perante a sociedade, mas não exonera do dever ético perante seus pares e o ordenamento jurídico. Já na Declaração dos Direitos do Homem e do cidadão de 1789, constava entre os deveres fundamentais do cidadão, ao lado do dever de pagar tributos, o dever fundamental de obediência ao ordenamento jurídico. [32]

Considero mais adequado a tutela do cidadão contribuinte em situação social e econômica desvantajosa, com base na Teoria da Justiça de natureza contratualista proposta por Rawls, sem a necessidade de se cogitar de uma cidadania unilateral. A propósito, Regina Helena Costa em artigo intitulado “Praticabilidade e Justiça Tributária” sintetiza de forma bastante didática a teoria do professor de Harvard nos seguintes termos: “A teoria de Rawls, em síntese, constitui uma tentativa de estabelecer critérios para uma justiça pública, relativos à estrutura  básica da sociedade, a qual somente pode ser aplicável a uma sociedade bem ordenada (com regras institucionalizadas democraticamente). Apresenta-se, assim, como uma teoria contratualista, determinando que os princípios fundamentais de justiça devem ser pactuados, em uma posição original de igualdade, por pessoas racionais e razoáveis, as quais, protegidas por um véu da ignorância, estariam aptas a estabelecer tais princípios de forma equitativa.(…) Revela-se, desse modo, como uma teoria de justiça distributiva, a partir da qual se busca estabelecer mecanismos para a distribuição dos bens coletivos de forma isonômica entre todos, de modo que todos devem ter iguais oportunidades para atingir as posições socialmente vantajosas, redistribuindo-se pela coletividade as vantagens gozadas arbitrariamente por determinados sujeitos (dons naturais e posições originárias de vantagem). Sua doutrina aponta ser a arrecadação fiscal instrumento hábil à distribuição da riqueza das camadas mais favorecidas para aquelas menos aquinhoadas.”[33]

Conclui-se que ainda que o cidadão contribuinte esteja desobrigado do dever de pagar tributos, tendo em vista a imunidade que recai sobre o mínimo vital, restar-lhe-á, ainda, o indeclinável dever fundamental de obediência ao ordenamento jurídico, de modo que não se pode aventar uma cidadania unilateral no Estado Democrático de Direito.

4. A Cidadania Jurídica

Como já ressaltado, no Brasil, com o advento da Constituição de 1988, que elevou a cidadania à posição de fundamento do Estado Democrático de Direito, passou a ser inquestionável que cidadania é expressão jurídica que agasalha um conjunto de direitos e deveres fundamentais do Ser Humano em relação ao Estado e em relação à sociedade civil. A grande indagação é estabelecer, dentro dessa constelação de direitos e prerrogativas, irradiados pela cidadania fundamental, quais são sindicáveis pelo Poder Judiciário, dentro do nosso modelo de divisão de poderes e sistema clássico de freios e contrapesos?

Gustavo Moulin Ribeiro in “Cidadania Jurídica e Concretização da Justiça” destaca o pensamento de Ricardo Lobo Torres no artigo “A Cidadania Multidimensional na Era dos Direitos” explicando que, para Lobo Torres, o conteúdo e extensão dos direitos humanos agasalham vários ramos do direito, ou seja, direitos civis, políticos, sociais, econômicos, culturais, difusos e coletivos dentro do conceito da cidadania. Entretanto, somente os direitos humanos são sindicáveis na via judicial, os demais direitos de cidadania, mormente os sociais e econômicos, devem ter sua efetividade garantida por outros processos nos âmbito legislativo e administrativo. [34]

Essa linha de entendimento restringe o conceito de direitos humanos àqueles que estão dentro âmbito da liberdade. Veja-se a propósito o seguinte trecho do artigo “A Cidadania Multidimensional na Era dos Direitos” do professor Ricardo Lobo Torres:

“Os Direitos da Liberdade (ou civil rights, na linguagem dos ingleses) dão o conteúdo inicial à cidadania no liberalismo. Compõem, no sistema de Marshall, o primeiro estágio da cidadania e, na obra de Bobbio, aparecem como direitos de primeira geração. “A conversão da pessoa em cidadão, no contexto do liberalismo moderno” lembra Nelson Saldanha ‘envolveu a interferência da noção de direitos.” [35]

Entre os direitos da Liberdade, Ricardo Lobo Torres inclui o mínimo existencial, imputando-lhe  extraordinária importância para a construção do conceito de cidadania, tendo em vista que integra o conceito de direitos fundamentais, com o diferencial de gozar de status positivus libertatis, ou seja, é sindicável pelo Poder Judiciário, por intermédio de vários remédios processuais disponibilizados pela Constituição. [36]

O Autor explica que o mínimo existencial como condição para o exercício da liberdade apresenta proteção positiva e se manifesta de diversas formas: na entrega de serviços públicos específicos e divisíveis, que deverão ser prestados gratuitamente em razão de imunidades de impostos e taxas previstos na Constituição. Cita como exemplos os serviços prestação jurisdicional, educação primária, saúde pública; a entrega de bens públicos, como roupas, alimentos e remédios, dentro de programas de assistência a população carente. [37]

Esclarece que os direitos sociais em sua dimensão essencial são abrangidos pelo conceito de mínimo existencial, logo, estão na categoria dos direitos humanos e são dotados de plena eficácia. Em sua compreensão, o que exceder a esfera de condições mínimas para a existência e fruição das liberdades pelo Ser Humano, está no âmbito da justiça social, de modo que deve ser postulado em outros processos dentro estado democrático, no processo legislativo, tendo em vista que demandam políticas publicas para sua efetivação. [38]

Na ótica de Lobo Torres, somente a pobreza absoluta deve ser abrangida pelo mínimo existencial e combatida na via do processo judicial, veja-se o seguinte trecho de sua obra “O Direito ao Mínimo Existencial”: “Com a emergência dos direitos humanos nas últimas décadas, todavia, passou-se a cogitar da judicialização das políticas orçamentárias. Mas, a nosso ver, há que se manter a distinção, que se tem feito ao longo deste livro, entre direitos fundamentais e direitos sociais: aqueles são garantidos até mesmo se não contemplados por políticas públicas; os direitos sociais, sujeitos à reserva do possível, isto é, à reserva das políticas públicas e de verbas orçamentárias, não justificam a judicialização.” [39]

Importante ressaltar que esse entendimento de Ricardo Lobo Torres de excluir do conceito de direitos fundamentais os direitos sociais, que excedem o conceito de mínimo existencial, é uma posição minoritária, pois a maioria da doutrina considera que os direitos fundamentais são aqueles qualificados pela Constituição como tais, assegurados com cláusulas pétreas e com aplicabilidade imediata, incluído os direitos sociais, direitos coletivos difusos referentes ao meio ambiente e aas consumidores. Nesse sentido, podemos citar o entendimento de Regina Helena Costa [40][,Flávia Piovesan [41]Também  Ingo Wolfgang Sarlet considera os direitos sociais como direitos fundamentais, acrescentando que existem os direitos fundamentais sociais de status positivus e também os direitos sociais fundamentais de status negativus socialis, constituídos pelas liberdades sociais, cita como exemplo a liberdade de greve, a liberdade sindical.[42]

Os direitos fundamentais do cidadão contribuinte, abrangidos pelo conceito de liberdades, encontram plena garantia no processo judicial.  Nessa esfera estão as imunidades, proibições de privilégios odiosos e a garantias asseguradas por princípios constitucionais explícitos e implícitos, ou seja, legalidade, igualdade, irretroatividade, tipicidade, clareza da lei, boa fé, transparência, capacidade contributiva, proporcionalidade, progressividadde, seletividade, personalização, custo/benefício, são sindicáveis na via judicial.

Sobre o papel fundamental do Poder Judiciário para a garantia dos direitos da liberdade, Lobo Torres cita Ronald Dworkin, quando considera “o juiz como um autêntico Hércules, que adota a interpretação fundacional (foundacional) da Constituição, recorrendo as princípios aceitos pela comunidade.”[43]

5. Mandado de segurança como instrumento constitucionalmente qualificado para a proteção do cidadão

Lobo Torres defende que uma das dimensões da cidadania fiscal é o status ativus processualis, ou seja, a possibilidade de afirmação de seu status de cidadão contribuinte por intermédio dos processos administrativo, legislativo e judicial.

Cuidaremos do exame do mandado de segurança como instrumento do status ativus processualis do  cidadão contribuinte.

Dallari, ao examinar o Mandado de Segurança na Constituição Brasileira, destaca que a mera declaração de direitos, com sua enunciação formal no texto constitucional, não teria significação prática, se não houvesse a efetiva segurança para a preservação do exercício desses direitos. [44]

Desse modo, o mandado de segurança é uma garantia formal que assegura os direitos do cidadão previstos no Estatuto do Contribuinte.

Castro Nunes, ao discorrer sobre os antecedentes do mandado de segurança, na teoria brasileira do habeas corpus, compara a relevância do seu nascimento na doutrina nacional ao “détournement du pouvoir” pelo Conselho de Estado, na França. Pontua que o Mandado de Segurança tem a natureza de garantia constitucional, que se assemelha aos interditos romanos, cujo caráter executório assegura a eficácia da decisão de forma compulsória.

Devido a sua eficácia executória o mandado de segurança se apresenta talhado para a proteção dos direitos fundamentais, conferindo-lhes a plena eficácia que a norma do parágrafo primeiro do art. 5º, da CR’88 outorga-lhes.

De fato, ao tratar da natureza da relação jurídica amparada pelo mandado de segurança Castro Nunes ensina: ”O direito que se exercita por mandado de segurança é sempre um direito público, um direito subjetivo do particular contra o Poder Público, o direito de impugnar um ato administrativo cuja legalidade se terá de examinar para o só efeito de se remover como obstáculo, se ilegal, oposto ao exercício de um direito pressuposto, seja este real, pessoal ou personalíssimo.” [45]

O mandado de segurança tem como escopo a defesa de um direito púbico subjetivo da Pessoa Humana em face do Estado, decorrente de uma posição de status, que se amolda perfeitamente à relação jurídica tributária.

De fato, o dever fundamental de pagar tributo consubstancia restrição ao direito de propriedade de modo que me parece não haver nada mais adequado à proteção desse direito que uma medida assecuratória de índole interdital.

A propósito da afirmação da índole interdital do Mandado de Segurança, vale trazer a lume um breve retrospecto e reflexão histórica dos institutos avoengos do nosso heróico remédio constitucional.

Ovídio A. Baptista Silva em sua obra “Processo e Ideologia- O Paradigma Racionalista”, assevera que o paradigma racionalista normativista, ao cindir direito do fato, limitou a jurisdição apenas à declaração do direito, excluindo a tutela dos interditos como expressão da atividade jurisdicional, como o era no direito romano clássico.[46]

Nessa linha, por influência do normativismo, as sentenças que, não fossem declaratórias ou constitutivas, eram condenatórias. Explica o referido Autor que no direito romano, o procedimento da actio, ou seja, o juiz do ordo judiciorum privatorum era um juiz privado (judex) de modo que sua decisão tinha natureza meramente condenatória; já os interditos eram regulados pela summaria cognitio, cujo julgador era o Praetor, investido pelo poder de imperium do Estado, isto é, de jurisdição. [47]

As decisões do judex eram meramente condenatórias; diferentemente, as decisões do praetor eram auto-executivas, mandamentais. Na idade média, a adoção do procedimento ordo judiciorum com o nome de procedimento comum prevaleceu na Europa continental, com o enfraquecimento dos interditos e, conseqüente, universalização do procedimento da actio, que, em seu berço, era restrito apenas às  relações jurídicas obrigacionais, cuja natureza era privada.

Ovídio Baptista atribui esse fenômeno de privatização da jurisdição, que reduziu todas as relações jurídicas em relações de “débito-crédito” do direito privado, ao mercantilismo, tendo em vista a necessidade de transformar o direito real em direito de crédito, para atender à dinâmica do comércio. Nesse contexto, a tutela interdital se demonstrava incompatível como o modelo do direito de crédito que serviu ao mercantilismo.

Observa ainda que, na actio romana, o judex (juiz privado), além de não imprimir força executiva as suas decisões, não tinha poder para decidir com base em juízo de plausibilidade ou verossimilhança, o que era reservado apenas a praetor, detentor do poder de imperium. [48]

Essa universalização da actio romana consubstanciada no procedimento ordinário, reduzindo a jurisdição a assuntos de credores/devedores, apresenta-se inadequada para a tutela dos direitos da liberdade. O que se verifica foi a existência de um descompasso entre os direitos da liberdade trazidos pelo movimento constitucionalista e os mecanismos de tutela desses direitos nos sistemas processuais influenciados pelo direito romano-germânico. Com efeito, a evolução na construção dos direitos fundamentais, nos sistemas de civil Law, não foi acompanhada pela evolução do processo civil.

Foi nesse contexto do direito processual civil de forte índole privatística, que Rui Barbosa no primórdio do século XX, defendia a aplicação dos interditos para a defesa dos direitos [49] da liberdade não amparados por habeas corpus. O processo civil brasileiro de índole romano-germânica, do começo do século passado, apresentava-se totalmente inadequado à tutela dos direitos fundamentais, o que levou à hipertrofia da doutrina do habeas corpus, numa tentativa de correção do sistema.

A primeira Constituição da República já previa em seu texto os direitos de primeira geração, mas apresentava-se despida de instrumentos processuais aptos a dar efetividade a estes direitos, o que os tornava amorfos.

Nesse cenário, Pedro Lessa, Rui Barbosa, Castro Nunes desenvolvem a doutrina habeas corpus para garantir a efetividade dos direitos da liberdade[50].  O Habeas corpus nascido no berço da common Law, que havia passado ao largo da contaminação privatística da actio romana, uma vez que plantou suas raízes mais remotas no direito romano clássico dos interditos, caracterizado pela sumariedade, pela eficácia advinda da autoridade do praetor, já figurava em nosso ordenamento desde promulgação da Constituição de 1891, de forte inspiração norte-americana.

Assim, o mandado de segurança surge em nosso ordenamento no art.113, n. 23, da Constituição de 1934, sob a inspiração da doutrina do habeas corpus[51], como uma herança tardia dos interditos romanos, perfeitamente adequada para conferir efetividade aos direitos fundamentais dos cidadãos, mormente ao cidadão contribuinte.

5.1.  Conceito de Direito liquido e certo

Dallari, com base em Alfredo Buzaid, considera que a ideia de direito líquido e certo está relacionada a sua  incontestabilidade, isto é, “uma afirmação jurídica que não pode ser séria e validamente impugnada pelo poder público que praticou um ato ilegal ou o abuso de poder.”[52]

Por considerar que essa definição de direito líquido e certo corre o risco de remontar à teoria concretista da ação, preferimos a definição de Castro Nunes, para quem direito líquido e certo não é condição a priori do mandado de segurança. Ressalta que a locução “líquido e certo” tem sua origem na jurisprudência, que adaptou a doutrina do habeas corpus para o mandado de segurança.

Com base no escólio de Mortara, ensina que líquido e certo é o interesse e não o direito, uma vez que este por ser direito negado, é controvertido.[53]Assim, “O direito é a conclusão a que se chega o juiz depois de examinado o caso; é função da sentença declará-lo, resultado do julgamento.”[54]

5.2 Direitos líquidos e certos do contribuinte decorrentes da cidadania fiscal

Considerando que a relação jurídica entre o contribuinte e o fisco não é uma relação entre súdito e soberano[55], mas uma relação de cidadania, cujos direitos e deveres vêm previstos de forma implícita e explícita na Constituição, o mandado de segurança, tendo em vista sua natureza mandamental, é por excelência o remédio apropriado ao cidadão contribuinte para garantir a constelação de direitos que a constituição lhe dedica.

Podemos considerar como direitos líquidos e certos do cidadão contribuinte todos aqueles que decorrem dos princípios elencados no chamado núcleo essencial da cidadania fiscal nos art. 150, 151 e 152, bem como no artigo 145 § 1º, que agasalha o princípio da capacidade contributiva; nos artigos 153,§ 4º, 196 e 208, I, que protegem o mínimo existencial e, por último, nos artigos 153 a 156 que sistematizam a partilha tributária, representando, assim, limitações ao poder de tributar [56]

Como se depreende da norma do § 1º do art. 5º da Constituição da República todos esses dispositivos que definem os direitos fundamentais do contribuinte têm aplicação imediata, de modo que a sua violação pelo Fisco faz nascer o direito líquido e certo amparado pelo Mandado de Segurança.

5.3  Proteção contra ilegalidade

O objetivo mais elementar do Mandado de Segurança é a proteção do cidadão contra a ilegalidade, ou seja, a violação da lei.

Todavia, nunca é exagero rememorar o delineamento do princípio da legalidade, mormente o seu significado na atual fase da evolução do pensamento jurídico.

Pontua com maestria Roque Antonio Carrazza:”O princípio da legalidade é um das mais importantes colunas sobre as quais se assenta o edifício do direito tributário. A raiz de todo ato administrativo tributário deve encontrar-se num norma legal, nos termos expressos no art. 5º., II, da Constituição da República.”

A gênese do princípio da legalidade remonta ao século XI, ou seja, anterior à Magna Carta de João – Sem-Terra, está imbricado no princípio da auto-tributação, ou seja, a ideia de que os encargos tributários deveriam ser autorizados de forma prévia por aqueles que os suportam. [57]

Ao analisar a Constituição da República, verificamos que o princípio da legalidade vem previsto no art. 5º, II, sendo que este princípio irradia sobre todas as esferas do ordenamento jurídico. Mas para destacar o imenso relevo do princípio da legalidade em matéria tributária, o legislador constituinte o retratou mais uma vez no art. 150,I, da CF/88. O art. 97 e incisos do CTN, por sua vez, esboça a latitude da reserva legal.

Ao discorrer sobre o princípio da legalidade, Roque Antônio Carrazza alerta que somente a lei “deve definir de forma absolutamente minuciosa, os tipos tributários.” [58]

Em nota de rodapé preleciona ainda Carrazza: “A atividade jurisdicional é considerada o principal instrumento de garantia de respeito ao princípio da legalidade da Administração. A garantia do controle jurisdicional é considerada componente essencial daquele princípio de rule of Law que nos ordenamentos de tipo anglo-saxão representa, guardadas as devidas proporções, nosso princípio da legalidade.” [59]

Para a exata compreensão do princípio da legalidade, importante lembrar a lição de Carrazza sobre a distinção entre Estado de Direito e Estado Constitucional. No estado de direito, os atos do Executivo e do Legislativo estão submetidos ao princípio da legalidade, de modo que o Poder Legislativo torna-se completamente livre para elaborar as leis, sem um balizamento supra legal. Já no Estado Constitucional, a constituição é o fundamento de validade de toda ordem jurídica, de forma que o Poder Legislativo, ao fazer a lei, está jungido aos princípios e regras constitucionais, de forma que os poderes do Estado estão limitados pela Constituição. [60]

Nessa linha, no Estado Constitucional, a noção de legalidade é mais profunda e deve ser pensada considerando-se a constituição como fundamento de validade de todo o ordenamento jurídico.

Nesse contexto, Ricardo Lobo Torres discorre sobre a chamada superlegalidade, que se traduz na adequação da lei à Constituição, isto é, não é suficiente que o tributo seja criado por lei formal, mais que isso, essa lei deve se amoldar ao texto constitucional. [61]

A superlegalidade mencionada por Ricardo Lobo Torres é uma decorrência lógica do Estado Constitucional; em cujo cenário, o contribuinte cidadão não só tem direito a criação e majoração de tributos por lei, como também que esta lei observe rigorosamente os limites ao poder de tributar previstos na constituição.

Nessa ordem de idéias, a observância pelo fisco da legalidade, não só em sua acepção liberal, mas também na concepção do constitucionalismo contemporâneo é um direito liquido e certo do cidadão contribuinte amparado por Mandado de segurança.

No Estado Constitucional, a correção da legalidade do ato administrativo fiscal, pelo Poder Judiciário, deve ser feita com os olhos voltados para a moldura principiológica do sistema tributário definida pela Constituição da República.

Nesse passo, a noção da legalidade fiscal está entrelaçada com vários outros princípios, como ensina Regina Helena Costa:“As múltiplas manifestações da noção de legalidade em matéria tributária também revelam princípios específicos – legalidade tributária, anterioridade, irretroatividade, praticabilidade, não obstância dos direitos fundamentais por via da tributação…”[62]

Assim, a não observância pelo legislador e pela Administração Fiscal desses princípios gera imediatamente lesão a direito líquido e certo do cidadão contribuinte, que desafia a impetração de Mandado de Segurança.

Oportuno registrar que a Constituição de 1934, ao dispor sobre o regramento do Mandado de Segurança, no que concerne à apreciação jurídica do ato violador, dizia: “… para a defesa de direito, certo e incontestável, ameaçado ou violado por ato manifestamente inconstitucional ou ilegal …” Por ocasião da Carta Política outorgada de 1937, foi suprido do texto a palavra inconstitucional, passando, então a usar as expressões “por ilegalidade ou abuso de poder”. Castro Nunes, ao comentar essa modificação em sua magistral obra Do Mandado de Segurança e de Outros Meios de Defesa Contra Atos do Poder Público, observa ainda nos idos dos anos sessenta, em valiosa nota de rodapé, que a locução “ilegalidade’ é compreensiva de inconstitucionalidade. Ensina o renomado Mestre: “A Constituição não deixa de ser uma lei (lei magna, lei fundamental, Lex legum, lei-metro);o ato que se tenha por inconstitucional é argüido de contrário à lei das leis e, portanto, lato sensu ilegal, como, em pólo oposto, “ilegal” o ato que se argua de contrário a uma norma regulamentar. Nesse sentido foi a decisão do Supremo Tribunal que resolveu conhecer da argüição de inconstitucionalidade lançada no mandado de segurança número 767, sessão de 18 de junho de 1947.”[63]

Depreende-se, de conseguinte, que a noção de superlegalidade, no controle da legalidade do ato violador dos direitos do cidadão, construiu sua tradição na jurisprudência da Corte Constitucional brasileira ainda no primeiro quadrante do século XX, fato que coloca o Mandado de Segurança como o remédio, por excelência, do controle de constitucionalidade difuso pelo cidadão contribuinte.

5.4 Garantia da segurança jurídica

Heleno Taveira Torres, ao discorrer sobre o princípio da segurança jurídica, como “fim” sistêmico do Sistema Tributário Constitucional, a luz do positivismo jurídico metódico-axiológico, preleciona que a segurança jurídica está incorporada ao nosso ordenamento como garantia não apenas da estrutura formal sistêmica e de certeza do direito, mas como mecanismo de efetividade dos direitos e liberdades fundamentais, ou seja, segurança jurídica material.

Taveira Torres observa que a evolução do princípio da segurança jurídica, da perspectiva “individualista” no liberalismo burguês, fundada apenas na certeza da legalidade, evoluiu para uma segurança jurídica social no estado do bem-estar-social que é asseguradora das exigências de ordem pública, econômicas e sociais.

Dessa forma, a segurança jurídica deixa de ser apenas a mera proteção de violações à paz, à integridade, à moral ou ao patrimônio das pessoas e passa a ser, no Estado Democrático de Direito de índole constitucionalista, estribado na Dignidade da Pessoa Humana, um princípio matriz, cuja função, entre outras, é a proteção da confiança, a proibição de excessos, a proporcionalidade e a ponderação de princípios outros.[64]

Humberto Ávila, dentro de uma perspectiva dogmática, valendo-se do método analítico funcional (p.83), ao tratar do valor instrumental da segurança jurídica, pontua que esta pode ser considerada como um instrumento de outros direitos que envolvem a autonomia individual. Àvila cita Rümelin, para destacar que a segurança jurídica deve ser analisada sempre em conexo com os interesses do cidadão, “com os interesses de determinação e de igualdade, de liberdade, e asseguramento probatório, estabilidade e de continuidade”. Cita também o escólio de Geraldo Ataliba no sentido de que a segurança jurídica está a serviço da autonomia individual. Com base no magistério de Ricardo Lobo Torres, diferencia a garantia jurídica, como “direito garantia”, de “instrumentos garantias externos” como mandado de segurança e o habeas corpus, que são meras garantias.

Taveira Torres frisa que, apesar de o princípio da segurança jurídica estar albergado em nossa Constituição no preâmbulo, no caput do art. 5º,  no caput do art. 6º e no art. 103-A, este princípio não se reduz aos referidos enunciados normativos, tendo em vista que exsurge como direito fundamental à ordem jurídica segura e também com o uma garantia material aos direitos e liberdades protegidos, conferindo-lhes efetividade. [65]

Carrazza, ao comentar o pensamento de Taveira Torres supracitado, avança no sentido de considerar a segurança jurídica como uma manifestação do próprio Estado Democrático de Direito, consagrado já no art. 1º, da CF/88, cujo objetivo é proteger e preservar as justas expectativas das pessoas.[66]

Heleno Teveira Torres, em precioso comentário  feito em nota de rodapé em sua obra, preleciona que “Em certa medida, a garantia constitucional do “Mandado de Segurança” não deixa de ser uma proteção processual ao princípio de segurança jurídica, nos limites do que possa qualificar como ilegalidade ou abuso de poder por autoridade pública.” [67](grifos nossos)

Podemos citar como exemplo da conexão direta do mandado de segurança com o princípio da segurança jurídica, na acepção de princípio síntese, na esfera tributária, a regra contida no art. 151, da Lei n. 5.172/66, que prevê entre as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, a concessão de medida liminar me Mandado de Segurança. A respeito do tema preleciona Paulo de Barros Carvalho: “Trata-se de remédio eficaz de proteção aos direitos individuais, tolhidos ou ameaçados por atos abusivos. O magistrado, diante da iminência dos efeitos lesivos do ato, pode, com supedâneo no art. 7º, III, da Lei n. 12.016/2009, cautelarmente, expedir medida liminar, que tem por escopo impedir a irreparabilidade do dano, pelo retardamento da sentença. Com caráter autônomo, não exprime ainda a convicção do órgão jurisdicional sobre o mérito do pedido, tanto assim que se pode ser cassada a qualquer momento.” [68].

Vê-se, de conseguinte, que aqui o Mandado de Segurança cumpre o papel constitucional de garantir a segurança jurídica, em sua concepção e princípio síntese, como enunciado por Taveira Torres, tendo em vista que a suspensão do crédito tributário por liminar, concedida em mandado de segurança, pode ter fundamento em lesão ou em risco de lesão a vários direitos do cidadão decorrentes do Estatuto do Contribuinte previsto na Constituição.

5.5. Garantia da igualdade e capacidade contributiva

Celso Antônio Bandeira de Mello em sua  obra o “O Conteúdo Jurídico da Princípio da igualdade” observa que a máxima de Aristóteles no sentido de que a igualdade  consiste em tratar de forma igual os iguais e desigual o desiguais, embora útil como ponto de partida ao estudo do tema, demonstra-se insuficiente, uma vez que se é essencial definir quem são os iguais e quem são os desiguais? De modo que o Autor propõe como chave para resolução da questão da igualdade, encontrar o ponto legitimador do discrímen eleito pelo legislador para diferenciar categorias.

Ressalta que a lei tem como característica imanente diferenciar em categorias pessoas, coisas e situações. Destarte, o fundamental é saber quando é vedado à lei estabelecer discriminações, sou seja, definir quais são os critérios legitimadores do discrímen legal. [69]

No âmbito do direito tributário, o critério de comparação, que norteia as normas equiparadoras e desequiparadoras dos cidadãos contribuintes é capacidade econômica, consoante o disposto no art. 145,§ 1º, da Constituição da República.

Misabel Abreu Machado Derzi, em comentários de atualização à obra de Aliomar Baleeiro “As limitações Constitucionais ao Poder de Tributar”, pontua que a igualdade “é aceita como regra de tratamento igual de direitos e deveres dos cidadãos. Ora, o tributo é um dever cuja característica é ser econômica, patrimonial. O levar dinheiro aos cofres públicos. O que se postula é que esse dever  seja idêntico para todos e importe em sacrifício igual a todos os cidadãos.”[70]

Regina Helena Costa, ao aferir se a discriminação trazida pelo princípio da capacidade contributiva efetivamente atende ao princípio da igualdade, ensina que o fator de discrímen é a riqueza potencial do contribuinte, que é revelada pela ocorrência do fato imponível, assim, a riqueza é o traço diferencial concernente à pessoa do contribuinte, de modo que resta evidente a correlação lógica entre o discrímen eleito, riqueza, e a diferenciação estabelecida com base nele. Observa a Autora que essa discriminação submete-se aos interesses constitucionalmente protegidos da distribuição da riqueza e  da justiça social. [71]

Não podemos ainda olvidar que também o princípio da seletividade é um subprincípio da igualdade na dimensão do direito tributário, tendo em vista que nos impostos sobre a produção e consumo, o princípio da seletividade, com base na essencialidade do produto, apresenta graduações e alíquotas que buscam o favorecimento do cidadão contribuinte hipossuficiente. [72]

Sobre os reflexos do princípio da igualdade na tributação, Humberto Ávila in “Teoria da Igualdade Tributaria” sustenta que nos tributos de natureza meramente fiscal, a capacidade contributiva é a medida de diferenciação entre os contribuintes, tendo em vista  que a norma do art. 145, § 1º, da Constituição dispõe que os impostos “terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”. Já, em se tratando de tributos de pautados na extrafiscalidade, cujos objetivos repousam em fins econômicos e sociais, a medida de comparação deixa de ser a capacidade contributiva para fundar-se em outros critérios, que, necessariamente, deverão manter relação e pertinência com a finalidade buscada pelo tributo extrafiscal. Considera que as finalidades dos tributos extrafiscais podem repousar na manutenção do Estado Federativo (art.18, CR’88), na garantia da segurança pública (art.144, CR’88), na preservação da ordem econômica (art. 170 e ss. da CR’88), na implementação de políticas urbanas (art. 182 a 183, da CR’88), garantia da função social da propriedade (art.184 e 191, da CR’88) etc. Nesses casos, a distinção do contribuinte é feita em razão e fatores exteriores a sua pessoa, tendo em vista que a tributação baseia-se em finalidade alheia a distribuição igualitária da carga tributária, de modo que o controle da adequação  dessa tributação deverá ser feito não pela capacidade contributiva, mas pelo princípio da proporcionalidade.[73]

Interessante trazer a lume, a propósito do tema, o escólio de Luís Roberto Barroso sobre a aplicação do princípio da isonomia á luz da razoabilidade: “Parece-me, contudo, que a compatibilização entre a regra isonômica (na vertente do tratamento desigual) e outros interesses prestigiados constitucionalmente exige que se recorra a ideia de proporcionalidade. Somente assim se poderá obter um equilíbrio entre diferentes valores a serem preservados.(…)

Vê-se, assim, que é possível discriminar em prol dos desfavorecidos economicamente, em detrimento dos mais abonados. Mas o tratamento desigual há de encontrar limites de razoabilidade para que seja legítimo. Este limite poderá vir expresso ou implícito no texto constitucional, e a conciliação que se faz necessária exige a utilização de um conceito flexível, fluido, como o da proporcionalidade.”[74]

Nessa linha, constata-se que a graduação do dever fundamental de pagar  impostos de natureza extrafiscal deve ser feita com base no princípio da proporcionalidade. Já em relação aos impostos meramente fiscais, deve ser feita com base na capacidade econômica, tendo em vista que esta, no dizer de Alfredo Augusto Becker, é o fato-signo presuntivo de riqueza. [75] Podemos citar como exemplo dessa última hipótese a graduação prevista na  regra o art. 153,§ 2º, I, da CR’88 determina a progressividade do imposto sobre renda.

Vale destacar, ainda, em relação ao princípio da igualdade nos impostos de natureza meramente arrecadatória, a lição de Regina Helena Costa  no sentido de que “A noção de igualdade está na essência do conceito de capacidade contributiva, que não pode ser dissociada daquela. Podemos dizer que a capacidade contributiva é um subprincípio, uma derivação do princípio da igualdade, irradiador de efeitos em todos os setores do direito.” [76]

Um dos desdobramentos mais importantes do princípio da igualdade, na esfera do dever fundamental de pagar tributos, é a intributabilidade do chamado mínimo vital ou mínimo existencial.

Ricardo Lobo Torres, ao discorrer sobre a definição do que seja o mínimo existencial, ressalta que o direito às condições mínimas de existência digna constitui o conteúdo essencial dos direitos da liberdade, ou dos direitos humanos, ou direito individuais, ou direitos naturais, pois todos são formas diferentes de expressar a mesma realidade.

Pontua que o direito ao mínimo existencial exibe as características básicas dos direitos da liberdade, ou seja, são pré-constitucionais, postos que inerentes à pessoa humana, além disso, constituem direito subjetivo público do cidadão, que, apesar de não ser outorgado pela ordem jurídica, está condicionado a ela. É ainda um direito universal, negativo e também cria obrigações positivas ao Estado; plenamente justiciável, independente de complementação legislativa.

Explica que o Estado de Direito, desde seus primórdios, cuidou de garantir a liberdade; mas, quem deve responder pelos riscos da existência, tais como velhice, doença, morte, pobreza, incapacidade? O cidadão ou o Estado? A resposta está em torno do mínimo existencial e os direitos sociais.

O Autor afirma que a jusfundamentalidade dos direitos sociais está no mínimo existencial, em seu duplo aspecto de proteção negativa contra a incidência de tributos sobre os direitos sociais mínimos, em seu aspecto positivo consubstanciado na entrega de prestações positivas aos pobres.

Os direitos sociais se transformam em mínimo existencial, quando são tocados pelos interesses fundamentais, de modo que a idéia de mínimo existencial coincide com os direitos fundamentais em seu núcleo essencial. [77]

Da lição de Ricardo Lobo Torres extrai-se que o mínimo existencial, em seu aspecto negativo, atua como uma imunidade cujo objetivo é garantir a intributabilidade dos direitos sociais mínimos, sem os quais, o cidadão contribuinte não tem liberdade para o exercício dos demais direitos. Em seu aspecto positivo, gera para o cidadão o direito de pleitear junto ao Estado os direitos sociais mínimos necessários para a garantia de sua  dignidade.

Regina Helena Costa, como base na doutrina de Sainz Bujanda, considera o mínimo vital uma isenção concedida por motivo técnico fiscal, na medida em que é inseparável do princípio da capacidade contributiva, pois só existe riqueza presuntiva de capacidade contributiva acima do mínimo vital. Cita como exemplo de intributabilidade do mínimo vital, a regra contida no art. 15, § 1º, que isentava de “imposto de consumo os artigos que a lei viesse a considerar como mínimo indispensável à habitação, vestuário, alimentação e tratamento médico das pessoas de restrita capacidade econômica”. A autora ressalta que, apesar desta regra se referir apenas a intributabilidade do “mínimo vital” dos impostos federais sobre consumo, garantia ao legislador ordinário um mecanismo de política tributária favorecedor das classes mais pobres. [78]

Todas essas reflexões sobre os desdobramentos e reflexos do princípio da igualdade na esfera de direitos e deveres do cidadão contribuinte consubstancia a implementação da igualdade de chances tão necessária pra garantir a liberdade para a fruição de todos os outros direitos, ou seja, para garantir “o direito de ter direitos” na dicção de Hannah Arendt.

“A experiência histórica dos displaced people levou Hannah Arendt a concluir que a cidadania é o direito a ter direitos, pois a igualdade em dignidade e direito dos seres humanos não é um dado. É um construído da convivência coletiva, que requer o acesso a um espaço público comum. Em resumo, é esse acesso ao espaço público – o direito de pertencer a uma comunidade política – que permite a construção de um mundo comum através do processo de asserção dos direitos humanos.”[79]

A igualdade de chances é chave que abre a porta de acesso à cidadania, de modo que, em havendo qualquer obstáculo, qualquer ruído na fruição dos direitos decorrentes dessa igualdade pela tributação; nasce, automaticamente, o direito líquido certo do cidadão contribuinte, decorrente de seu status ativus processualis, a valer-se do interdito constitucional do mandado de segurança para dar efetividade ao primado da capacidade contributiva, da seletividade, e da proporcionalidade na graduação do valor da obrigação tributária, ou até mesmo para garantir a intributabilidade decorrente das imunidades, que estão previstas na Constituição da República, como a forma mais efetiva de garantir a igualdade de chances tão necessária para a construção da Cidadania.

5.6  Moralidade Administrativa boa-fé e lealdade do Fisco

Como bem ressalta Regina Helena Costa, a tributação compreende a instituição do tributo, sua arrecadação e fiscalização do cumprimento das obrigações tributárias, tanto da principal, quando das instrumentais. Nessa linha, o princípio da moralidade é uma diretriz não só para as atividades de arrecadação e fiscalização, alcançando também a atividade legiferante. Ressalta a Autora que a Constituição deu ao princípio da moralidade alta relevância ao incluí-lo no rol da tutela da ação popular, de modo que o valor “moralidade administrativa” foi qualificado pelo Constituinte como patrimônio da coletividade. [80]

Depreende-se das observações feitas Regina Helena Costa duas conseqüências importantes, que pedem reflexão: a moralidade, como valor constitucional, que transcende à atividade administrativa para refletir também no processo legislativo;  e o fato de a moralidade ter sido alçada pela constituição como patrimônio do cidadão, que pode defendê-la pela via da Ação Popular, presente em nosso ordenamento como uma decorrência direta do chamado status ativus processuais [81] da cidadania.

No plano legislativo, o princípio da moralidade, como enfatiza a Autora, está a nortear o legislador na busca por uma atividade tributária equilibrada e justa, de modo que a lei  destoante dessa orientação estará eivada de inconstitucionalidade.

Entretanto, considerando que o foco de nosso estudo é o Mandado de Segurança como instrumento de efetividade da cidadania fiscal e, levando em conta, que o mandado de segurança não se destina para a aferição de constitucionalidade de lei em tese, focaremos o estudo da moralidade nos domínios da arrecadação e da fiscalização do cidadão contribuinte.

Com efeito, nesta seara o mandado de segurança pode ser utilizado para o controle da moralidade do ato administrativo fiscal. Interessante a observação de Regina Helena Costa, com base na lição de Justen Marçal Filho, no sentido de que o princípio da moralidade está intimamente ligado ao exercício de competências discricionárias, de modo que sendo a atividade tributária vinculada, não se desenvolveu na doutrina um aprofundamento científico da repercussão do princípio da moralidade na tributação.

Entretanto, mesmo a atividade vinculada da arrecadação e fiscalização, vez ou outra pode abrir espaço para condutas que podem a vir ferir a ética fiscal. A Autora cita como exemplo, a postura de se condicionar o uso do parcelamento à desistência pelo contribuinte de demandas em face do Fisco. Ressalta ainda que na arrecadação e fiscalização o princípio da moralidade confunde-se com a impessoalidade.

A Autora ainda frisa, com base no magistério de Roque Antônio  Carrazza, a necessidade de a arrecadação e fiscalização serem pautada pela boa-fé. Com efeito, Carrazza assevera sobre a relevância da boa-fé nos negócios do Estado “ a fim de incutir confiança nas pessoas, físicas e jurídicas, com as quais se relaciona. Assim é obrigado a honrar as razoáveis expectativas que nelas criou”. Acrescenta, ainda, que “As pessoas têm a garantia fundamental de exigir dos órgãos estatais tratamento sem arbitrariedade e em sintonia com a boa-fé objetiva.” Ressalta que a boa-fé objetiva é fundamental no âmbito da tributação, tendo em vista a repercussão social, política, econômica e financeira que uma mudança de entendimento da Administração  Fazendária tem na sobre o patrimônio e a liberdade dos cidadãos contribuintes  atingidos. Assim eventual modificação de entendimento do Fisco só poderão ter efeitos para eventos futuros, as situações já consolidadas, perfeitas e acabadas não põem ser revistas ou invalidadas. Nessa ótica a proibição do chamado venire contra factum tem por objetivo impedir que o Estado burle a boa-fé dos contribuintes, ao assumir, de forma repentina, condutas  contrárias as que  as que comumente adotava.

Mudanças imprevisíveis por parte do fisco resvalam no princípio da segurança jurídica, que o Autor reputa ligado ao princípio da moralidade. O Autor aponta como lesivo ao princípio da moralidade, o comportamento do Fisco de, mesmo diante da coisa julgada, criar embaraços para restituir ao contribuinte o indébito tributário.[82] Acresço que tal comportamento do Fisco, também fere o princípio da moralidade por caracteriza hipótese de flagrante contempt of court. No Estado de Democrático de Direito o primeiro dever fundamental de todos, incluindo o próprio Estado, é de obediência ao ordenamento jurídico, bem assim das normas individuais e concretas advindas do Poder Judiciário.

Nessa ordem de idéias, conclui-se que devido ao fato de o legislador ter elevado a moralidade administrativa ao status de patrimônio do cidadão, este tem o poder-dever de exigir o cumprimento deste princípio, sendo que âmbito da arrecadação e fiscalização quaisquer atos administrativos fiscais que firam a moralidade, podem ser controlados pelo Mandado de Segurança, desde que observado o prazo de 120 (cento e vinte dias) da perpetração do  lesivo, ou ainda pode ser tutelado preventivamente.

Seabra Fagunde em seu clássico “O Controle dos Atos Administrativos pelo Poder Judiciário” já apontava o mandado de segurança como remédio à disposição do administrado para provocar a controle judicial da administração, e modo que a ideia de accountability horizontal por intermédio desse remédio constitucional, está solidamente  estabelecida em nosso ordenamento jurídico, cujo sistema de freios e contrapesos possibilita ao cidadão contribuinte provocar o Poder Judiciário para controlar a lisura, a boa-fé objetiva, enfim, a moralidade dos atos de arrecadação e fiscalização dos entes federados, no exercício constitucional de suas competências tributárias.

Sem desmerecer os méritos da Ação Popular, considero que o mandado de segurança, como instrumento de accoutability pelo cidadão, apresenta-se mais democrático, tendo em vista que a ação popular restringiu a legitimidade para seu exercício a um conceito mais restrito de cidadania, quando exigiu o título de eleitor. Com efeito, como já discorremos anteriormente, o abrangência da cidadania transcende ao exercício dos direitos políticos, projetando-se, como nos ensina Ricardo Lobo Torres, em várias dimensões da vida da pessoa humana em sociedade.

6. Conclusão

O regime democrático e a constitucionalização dos direitos ampliou o conceito de cidadania, que não mais se restringe ao vinculo entre o Ser Humano e o Estado, mas também se estabelece entre o Ser Humano e a Sociedade Civil. Apesar de a cidadania melhor se amoldar na teoria do status de Jellinek, sua amplitude extrapola o vínculo ao Estado Nacional,  uma vez que passou a abarcar os direitos fundamentais da pessoa humana que são oponíveis  em  uma extensão supra-estatal.

Contemporaneamente, a pedra de toque da cidadania repousa na inclusão das minorias dentro do Estado Democrático, na medida em que se apresenta como a chave para o exercício de todos os direitos, parafraseando Hannah Arendt, a cidadania garante o direito de ter direitos.

Considerando que o dever fundamental de pagar tributos, que decorre do princípio da solidariedade, é correlato aos direitos fundamentais, necessariamente, há que se fortalecer o conceito de cidadania fiscal plasmado no Estatuto do Contribuinte.  Essa cidadania fiscal mais que um valor ético, exurge como uma decorrência lógica da interpretação sistemática do art. 1º, inciso II, art. 5º  caput e inciso XXII, XXII, .150, 151 e 152, 145 § 1º, 153,§ 4º, 196 e 208, I e. 153 a 156 todos da Constituição da República.

Entretanto, não se pode olvidar que direitos sem a devida garantia instrumental são amorfos, ou, no máximo, enunciados poéticos indicativos do nosso desejo de evolução. Assim as normas protetivas do Estatuto do Contribuinte só vão ganhar encontrar o fôlego da efetividade, que se espera das normas constitucionais, na perspectiva processual da cidadania, que em nosso ordenamento jurídico tem sua máxima expressão no Mandado de Segurança. Com efeito, a natureza interdital do Mandado de Segurança, herdada do habeas corpus, traz a marca da celeridade processual, atualmente também elevada à categoria de direito fundamental no art. 5º, inciso LXXVIII, da CR’88, e da plena eficácia que se espera da norma individual e concreta oriunda do Poder Judiciário, eficácia necessária para inteireza do ordenamento jurídico.

Nessa linha, apesar de o Mandado de Segurança estar em nosso ordenamento desde a Constituição de 1934, a compreensão do remédio constitucional na dimensão processual da cidadania fiscal ainda é incipiente, mas precisa ser  fortalecida e ampliada, para se cumprir a promessa constitucional da duração razoável do processo, além de resgatar o prestigio do Poder Judiciário como fonte normativa do sistema.

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NOTAS_______________________________

1 RIBEIRO, Gustavo Molin. “A Cidadania Jurídica e a Concretiza da Justiça”. Legitimação dos Direitos. Rio de Janeiro:Renovar, 2002, p.303-

2 AUDARD, Catherine. “Cidadão Individualidade Moral e Cidadania”. Dicionário de Ética e Filosofia Moral.São Leopoldo-RS: Unisinos, 2003, vol. 1, pp. 248-252.

3 apud

4 apud

5 TOREES, Ricardo Lobo. “A Cidadania Multidimensional na Era dos Direitos”, in  Teoria dos Direitos Fundamentais, Rio de Janeiro:Renovar, 2001, p. 243-342.

6 SANTOS, Boaventura de Souza, Pela Mão de Alice : O Social e o Político na Pós-modernidade, São Paulo:Cortez,2003, PP 161/177

7 apud

8 TORRES, Ricardo Lobo.”Cidadania Multidimensional na Era dos Direitos”, in Teoria dos Direitos  Fundamentais, Rio de Janeiro: Renovar, 2001, p.256.

9 apud

10 NABAIS, José Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos,, Almedina, 2009,  p. 57

11 SCHOUERI, Luís Eduardo, “Tributação e Liberdade”, in Princípios de  Direito Financeiro e Tributário; Estudos em homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres, Org. Adilson Rodrigues Pires e Heleno Taveira Torres, Renovar:2006,PP.431-472.

12 LOBO, Ricardo Torres, “Os direitos Humanos e a Tributação: Imunidades e Isonomia” in Tratado de Direito Constitucional, Financeiro  e Tributário, Vol. III, 3a. ed. 2005, RENOVAR, itens 1 a 4

13 [if !supportFootnotes][13][endif] TORRES, Ricardo Lobo,  Cidadania Multidimensional na Era dos Direitos, in Teoria dos Direitos  Fundamentais, Rio de Janeiro: Renovar, 2001, pp.253/256.

14 apud

15 BARBOSA, Alice Mouzinho, Cidadania Fiscal, Curitiba:Juruá, 2005, p 68

16 TORRES, Ricardo Lobo, Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário, Vol III, 3ª. Ed., Renovar, 2005, “Os Direitos Humanos e a Tributação –Imunidades e Isonomia”. Introdução, item 5, Cidadania Fiscal

17 CARRAZZA Roque Antonio.  Curso de Direito Constitucional  Tributário, Malheiros, 29 edição, p.465.

18  CARVALHO, Paulo de Barros, “Estatuto do Contribuinte. Direitos, garantias individuais em matéria tributária e limitações constitucionais na relação fisco contribuinte”, Vox Legis 141/36.

19COSTA Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional.São Paulo: Saraiva, 3ª. Edição, p. 90

20 apud

21 apud

22 TORRES, Ricardo Lobo. “A cidadania Multidimensional na Era dos Direitos” in Teoria dos Direitos Fundamentais. RENOVAR, pp. 316/317.

23 NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima, “Ética Tributária e Cidadania Fiscal”, in Revista de Estudos Tributários n. 27,  set-out/2002, PP 20-40.

24 SANTOS, Boaventura de Souza, Pela Mão de Alice : O Social e o Político na Pós-modernidade, São Paulo:Cortez,2003, p. 276

25 AUDARD, Catherine. “Cidadão Individualidade Moral e Cidadania”. Dicionário de Ética e Filosofia Moral.São Leopoldo-RS: Unisinos, 2003, vol. 1, pp. 248-252

26 apud

27 TORRES, Ricardo Lobo,.” O Direito ao Mínimo Existencial”,   Rio de Janeiro Renovar , 209, p39

28 SALDANHA, Nelson . “Ethos Político, Direito e Cidadania in Legitimação dos Direitos Humanos.”. In  Legitimação dos Direitos Humanos. Rio de Janeiro. Renovar. pp. 389 a 395

29 apud

30 apud

31 SALDANHA, Nelson . “Ethos Político, Direito e Cidadania in Legitimação dos Direitos Humanos.”. In  Legitimação dos Direitos Humanos. Rio de Janeiro. Renovar. pp. 389 a 395

32 NABAIS, José Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos,, Almedina, 2009.

33 COSTA, Regina Helena, “Praticabilidade e Justiça – Exiquibilidade de Lei Tributária e Direitos do Contribuinte”, Parte Segunda, Capítulo IV, “Praticabilidade e Justiça Tributária”, itens 1 e 2. Malheiros, 2007, PP.371-382.

34 RIBEIRO, Gustavo Moulin, “A Cidadania Jurídica e a Concretização da Justiça”, Rio de Janeiro:Renovar,2002, PP 251/308

35 TORRES, Ricardo Torres. “A Cidadania Multidimensional na Era dos Direitos” in Teoria dos Direitos Fundamentais. Rio de Janeiro: Renovar p.265

36 apud

37 apud

38 apud

39 TORRES, Ricardo Lobo, .Direito ao Mínimo Existencial,Rio de Janeiro: Renovar os 112/113

40 COSTA, Regina Helena. “Curso de Direito Tributário- Constituição e Código Tributário Nacional”  Saraiva, 3ª. ed., p 27.

41 PIOVESAN, Flavia. “Direitos Humanos e o Direito Constitucional Internacional. Max Limonad, 6ª. Edição,  p.57/59

42 SARLET, Ingo Wolfgang.  “A Eficácia dos Direitos Fundamentais”, Livraria do Advogado, 7ª. Ed., p.231.

43 TORRES, Ricardo Torres. “A Cidadania Multidimensional na Era dos Direitos” in Teoria dos Direitos Fundamentais. Rio de Janeiro: Renovar p.326

44 DALLARI, Dalmo de Abreu. “ O Mandado de Segurança na Constituição Brasileira”, in Doutrinas Essenciais:Direitos Humanos, org. Flávia Piovesan e Maria Garcia, vol 5, Instrumentos e Garantias,Editora Revista dos Tribunais, p.257

45 NUNES, Castro. Do Mandado de Segurança e de Outros Meios de Defesa Contra Atos do Poder Público, Rio de Janeiro ,José Aguiar Dias, 1967, 7ª. Ed,  p.65

46 SILVA, Ovídio A. Baptista.  “Processo e Ideologia- O paradigma racionalista”,  Rio de Janeiro: Forense, 2004, pp.109/150

47 apud

48 apud.

49  Carlos MAXIMILIANO, Comentários à Constituição Brasileira de 1946, p.144

50 apud

51 apud

52 NUNES, Castro. Do Mandado de Segurança e de Outros Meios de Defesa Contra Atos do Poder Público, Rio de Janeiro:,José Aguiar Dias, 1967, 7ª. Ed,  p.65

53 NUNES, Castro. Do Mandado de Segurança e Outros Meios de Defesa Contra Atos do Poder Público, Rio de Janeiro, 1967, p.70 Cita o seguinte trecho da obra de  Mortara, que diferencia direito de interesse,  sendo que direito ‘ non può essere risoluto se non mediante La decisione della controvérsia, cioé dopo pieno esame delle questione sul fatto e delle dispute in diritto Che  lite solleva.”; ao passo que interesse “può essere esplorato e risoluto in modo prejudiciale “

54 apud

55 CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de Direito Constitucional Tributário, Malheiros, 29ª. Ed., p.463

56 TORRES, Ricardo Lobo,: Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário, vol III, 3ª. Ed. Renovar, 2005, “Os Direitos Humanos e a Tributação – Imunidades e Isonomia”, Introdução, item 5, Cidadania Fiscal.

57 SCHOUERI, Luís Eduardo, “Tributação da Liberdade”, in Princípios de Direito Financeiro e Tributário: Estudos em Homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres, Org. Adilson Rodrigues Pires e Heleno Taveira Torres, Renovar, 2006, PP 431-472

58 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. Malheiros, 29ª. Ed, p.275

59  apud

60 CARRAZZA p. 436-437.

61 LOBO TORRES, Ricardo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário, Vol. II, p.417

62 COSTA, Regina Helena.  Curso de Direito Tributário- Constituição e Código Tributário Nacional, Saraiva, p.76

63 NUNES, Castro Do Mandado de Segurança E de Outros Meios de Defesa Contra Atos do Poder Público.  7ª. Edição 1967. Ed. José Aguiar Dias, PP 138/139

64  TORRES, Heleno. Taveira Direito Constitucional Tributário e Segurança Jurídica, Revista dos Tribunais, p.182

65 TAVEIRA TORRES, Heleno. p.188.

66 CARRAZZA, Roque Antonio. p.470

67  TAVEIRA TORRES, Heleno p.188 (rodapé)

68 CARVALHO,Paulo de Barros. “Curso de Direito Tributário”,  25ª. Edição. Saraiva, p.414

69 Celso Antonio Bandeira de Mello, “O Conteúdo Jurídico do Princípio da igualdade, 3ª. Edição. São Paulo:RT, 2001, ps.10/13

70 BALEEIRO, Aliomar. “Limitações Constitucionais Ao Poder de Tributar”, atualização de  Misabel Abreu Machado Derzi. 8ª. Ed. Forense. P.866

71 COSTA, Regina Helena. “Princípio da Capacidade Contributiva.” Malheiros, 4ª. Ed. P.41..

72 FERREIRA, Abel Henrique. O Princípio da Capacidade Contributiva frente aos Tributos Vinculados e aos Impostos Reais e Indiretos. RFDT 06/71, dez 03.

73 ÁVILA, Humberto. “Teoria da Igualdade Tributária.”Malheiros. 2ª. Edição., ps.160/163

74 RARROSO, Luís Roberto, “A igualdade perante a lei. Algumas Reflexões, in Temas Atuais do direito brasileiro, 1987.

75 BECKER, Alfredo Augusto. “Teoria Geral do Direito Tributário.”. 3ª. Ed. , Lejus, p. 505/508

76 COSTA, Regina Helena. “Curso de Direito Tributário – Constituição e Código Tributário  Nacional”, 3ª. Ed. SARAIVA, p.93

77 RICARDO LOBO TORRES – “O DIREITO AO MÍNIMO EXISTENCIAL”

78 [if !supportFootnotes][78][endif] COSTA, Helena . “Princípio da Capacidade Contributiva.” Ed. Malheiros, 4ª. Ed., p.72.

79 LAFER, Celso. “A reconstrução dos direitos humanos: a contribuição de Hannah Arendt ESTUDOSAVANÇADOS 11 (30), 1997. Fonte: www.scielo.br/pdf/ea/v11n30/v11n30a05.pd

80 Costa, Helena Regina. “O Princípio da Moralidade Administrativa na Tributação”, in Estudos de Direito Público em Homenagem ao Professor Celso Antônio Bandeira de Mello, Org. Marcelo Figueiredo e Valmir Pontes Filho, Malheiros, 2006, PP.689-705

81 TORRES, Ricardo Lobo. “Cidadania Multidimensional na Era dos Direitos”. In Teoria dos Direitos Fundamentais. 2ª. Ed. Renovar, p.325.

82 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. Malheiros 29 ed., PP 488/492.