O direito tributário e os princípios gerais de direito

O Código Tributario Nacional, como se sabe, prescreve que, “na ausencia de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributaria utilizara sucessivamente, na ordem indicada: I) analogia; II) os princípios gerais de direito tributario; III) os principios gerais de direito publico e, IV) e equidade” (art. 108).

De outra parte, prescreve ainda (art. 109) que “os principios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa de definição, do conteudo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas nao para definição dos respectivos efeitos tributarios”. De plano, impoe-se observar que, sem embargo da expressao “sucessivamente”, essa ordem nao é, ex rigoris juris, de ser respeitada, como um canone, ate porque tanto os principios gerais de direito tributario quando os de direito publico estao (os mais importantes, pelo menos), consagrados no próprio texto constitucional.

Sob outra óptica nao deve ser esquecida lição de Carvalho Pinto, ao apontar desvantagens gerais do sistema de definição legal de regras hermeneuticas que se agravam no setor tributario, resultando ser desaconselhavel a decretação de normas obrigatórias de interpretação no direito tributario. Em outras palavras, nao deve haver quaisquer regras de interpretação no corpo de principios.

Como mais do que sabido, os principios gerais do direito tributario (mais assinalados) colhem-se na Constituição. Sao eles, entre outros: 1) O da capacidade contributiva (“sempre que possivel, os impostos terao carater pessoal e serao graduados segundo a capacidade economica do contribuinte, facultado a administração tributaria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimonio, os rendimentos e as atividades economicas do contribuinte” (art. 145, § 1°); 2) O da legalidade (“sem prejuizo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, e vedado a Uniao, aos estados, ao Distrito Federal e aos municipios; 1 – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça” – art. 150, I); 3) O da isonomia (é defeso “instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razao de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, titulos ou direitos” – (art. 150, II); 4) O da anterioridade (e vedado cobrar tributos “no mesmo exercicio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou” – art. 150, III, b); 5) O da proibição de tributo com efeito de confisco – art. 150; 6) O da proibição de barreiras tributarias (“e vedado estabelecer limitações ao trafego de pessoas ou bens por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais”, naturalmente ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder publico – art. 150, V; 7) O das imunidades tributarias (e defeso “instituir impostos sobre; a ­patrimonio, renda ou serviços dos outros (isto é União, estados, Distrito Federal e municipios. b – ­templos de qualquer culto, c – patrimonio, renda ou serviços dos partidos politicos (inclusive suas fundações); das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistencia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei” – art. 150, VI; 8) O das competências privativas (impostos da União – art. 153 e 154 -, impostos dos estados e do Distrito Federal – art. 155 – e impostos dos municipios – art. 156).

Ruy Barbosa Nogueira, apoiado em Giorgio Del Vecchio, observa que “A harmonia das diversas partes componentes do sistema deve ser experimentada e confirmada a cada instante, aproximando-se as regras particulares entre si e relacionando-as com princípios gerais a que se predem. Só assim podera o jurista compreender o espirito do sistema e observa-lo em suas aplicações particulares, evitando erros que se produziriam se ele se contentasse em considerar, por um modo geral, apenas esta ou aquela regra em si mesma” (in “Da Interpretação e da Aplicação das Leis Tributarias”).

Em verdade, os principios gerais do direito tributario sao, a rigor, regras expressas de filiação constitucional. De igual sorte os principios gerais de direito publico. Assim, nao ha falar em sua aplicação de forma supletiva, e dizer, como usa subsidiario do principio para preenchimento de eventual lacuna. Ao contrario, tais princípios integram-­se em um sistema, ou melhor, constituem o próprio pilar do sistema. Não é subsidio. E, em verdade, a orientação normativa superior.

Oportuna a lição de Luciano Amaro (in “Direito Tributario Brasileiro”): “Não nos parece razoavel a hierarquização de principios (de direito tributario e de direito publico), sendo de resto questionavel a setorização de principios que o artigo (108 do CTN, naturalmente) consagra – O principio da igualdade, por exemplo, posta como axioma basilar do direito tributario, nao seria antes disso (caso se tivesse de setorizar os principios) um postulado do direito publico? Ou de direito constitucional? Ou melhor, de direito tout court? Ha principios (como esse de igualdade) que tem uma abrangencia universal, o que inabilita sua apropriação por este ou aquele “ramo” do direito. E tambem o caso do principio da boa-fe, que permeia todo o direito, tanto o publico quanto o privado”.

Mestre Aliomar Baleeiro, em seu “Direito Tributario Brasileiro”, por sua vez, assinala que os principios gerais de direito tributario constituem a primeira base do metodo sistematico “pela qual os pontos silentes, obscuros ou contraditórios duma lei ou imposto (talvez do tributo) se completam, esclarecem-se ou se corrigem pelas leis de outros tributos ou pelas regras basicas do CTN”. E, prossegue o notavel jurista (e desnecessario o registro, por óbvio, de que estava observando a materia sob a égide da Carta anterior a de 1988) no sentido de que “com referencia aos princípios gerais de direito publico (embora o direito tributario seja autonomo) nao pode ele ser considerado como compartimento estanque”. E, assim, “inumeras vezes invocam-se princípios do direito publico constitucional, administrativo, penal etc., para os casos novos, imprevistos ou excepcionais. No entanto, seu usa ou emprego deve ser prudente”.

Com efeito, do prisma doutrinário tem-se visto que os principios de direito tributario e os de direito publico admitem, pelo menos, quatro desdobramentos, a saber: I – os principios gerais de direito (isto e, obviamente, os mais gerais) ligam-se a natureza das coisas e, ipso facto, ajudam a atividade de hermeneutica; II – segundo o metodo de heterointegração da norma (a eterointegração da doutrina italiana) os principios gerais de direito natural sao admitidos e, por consequencia a auto integração (autointegrazione) faz-se por meio dos principios do direito natural, do que pode resultar a integração da normatividade em si; III – em face da própria força da expansão indefinida dos principios, nao ha falar em lacunas da lei ou do direito, e IV – nas hipóteses ensejadoras de duvidas invocam-se, facultativamente (e sem ordem de preferencia ou precedencia) os principios de direito publico ou de direito tributario.

Finalmente, registrem-se duas palavras sobre a aplicação dos principios gerais de direito privado, no direito tributario.

A prop6sito, observa o ja invocado Luciano Amaro (op.cit.): “Ao dizer que os principios do direito privado se aplicam para a pesquisa da definição de institutos desse ramo do direito, o dispositivo, obviamente, nao esta querendo disciplinar a interpretação, no campo do direito privado, dos institutos desse direito. Isso nao e materia cuja regulação incumba ao direito tributario. Assim, o que o Código Tributario Nacional pretende dizer e que os institutos de direito privado devem ter sua definição, seu conteudo e seu alcance pesquisados com o instrumental tecnico fornecido pelo direito privado, nao para efeitos privados (o que seria óbvio e nao precisaria, nem caberia, ser dito num código tributario), mas sim para efeitos tributarios.”